Número 227 - 1ª Quincena Junio de 2002.

El tratamiento fiscal sobre bienes en régimen de 'leasing'

(*) Francisco José Morant Ribes

El seminario, Impuesto sobre Sociedades: un caso práctico de liquidación del ejercicio 2001, organizado por la Escuela de Economía del COEV, fue impartido por Cristóbal Martí Brugada y Manuel Mata Pastor, asociados de Garrigues, Abogados y Asesores Tributarios. En su desarrollo se destacaron los aspectos  más relevantes del impuesto que han sufrido modificaciones en la liquidación del ejercicio 2001, indagando sobre todo en las cuestiones que más dificultad entrañan mediante la resolución de un caso práctico completo. El artículo que se expone a continuación, se basa en uno de los temas que plantea más incertidumbre, el tratamiento fiscal otorgado a los contratos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (leasing), intentando aclarar algunos de los puntos que ofrecen mayor interés.

– ¿Qué ocurre cuando el arrendatario decide ejercer la opción de compra sobre el bien de forma anticipada, esto es, antes de la finalización del contrato de leasing?

Pues bien, en este caso y según la consulta a la DGT 203/2000 de 9 de febrero de 2000, amparada a su vez por el artículo 128 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, se establece que dichos contratos tendrán una duración mínima de dos años cuando se trate de bienes muebles, y de diez años cuando se trate de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Por ello, debemos considerar que una vez cumplidos dichos plazos, la realización de una adquisición anticipada del bien objeto del contrato, no supondrá incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de este régimen fiscal.

Estos plazos de dos y diez años respectivamente, además de considerar o no como práctica abusiva la cancelación anticipada del contrato, dirimen entre si se deben corregir o no los datos que obran en poder de la Administración mediante la presentación de declaraciones complementarias, las cuales conllevarán el pago de los intereses de demora correspondientes. Así, en caso de no superar los plazos mínimos, sí deberá regularizarse esta situación ante la AEAT.

A partir del momento en que se haya ejercitado la opción de compra, sólo será deducible fiscalmente la amortización contabilizada correspondiente a la depreciación efectiva del coste del bien por la entidad arrendadora, valor por el cual estará contabilizado el mismo de acuerdo con el principio de registro contable de estos contratos. Además, por este hecho, se pierden los beneficios derivados de la aplicación de los incentivos fiscales en cuanto a la amortización de estos bienes, con lo que no procederá hacer ningún ajuste extracontable de carácter negativo a efectos del cálculo de la base imponible.

Esta situación nos conduce a otra cuestión: ¿Cuándo procedo a regularizar las diferencias temporales negativas practicadas con anterioridad al ejercicio de la opción de compra, deducidas en exceso en la determinación de la base imponible por aplicación indebida de este régimen fiscal? Pues bien, ya que la Administración no propone un criterio claro sobre la reversión de los ajustes extracontables positivos, lo que se suele hacer es un ajuste extracontable positivo por importe de las diferencias fiscalmente imputadas en el mismo año en que se ejercita la opción de compra. Ésta es la opción más lógica, si bien la más ventajosa sería la de continuar el tratamiento hasta el final del contrato y realizar entonces el ajuste correspondiente, difiriendo así al máximo el efecto fiscal.

Un caso semejante se da cuando el arrendatario renegocia el leasing con la entidad de crédito, ya que al extender la duración del contrato se rompe la condición necesaria del carácter constante o creciente de las cuotas de recuperación del coste del bien. Ello es debido a que, al alargar la duración del contrato, se reducen las cuotas. A estos efectos, la Administración considera que, si se incumplen los límites mínimos de dos o diez años, se deberá regularizar la situación tributaria mediante la presentación de declaraciones complementarias y abonando los correspondientes intereses de demora.

– ¿Cómo se debe proceder en la realización de un nuevo contrato de leasing en el caso de adquirir un elemento nuevo entregando el elemento del anterior contrato por importe de su valor residual?

Esta cuestión queda aclarada por la consulta a la DGT 1488/2000 de 6 de septiembre de 2000 y al amparo del artículo 128 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

En primer lugar, se exige que el importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien permanezca igual o tenga carácter creciente a lo largo del período contractual. Por esta razón, siendo el primer pago del contrato la entrega del bien usado, no existirá ningún problema  siempre que el valor residual se aplique a la primera cuota o bien se prorratee a lo largo del contrato, aplicando la parte proporcional correspondiente a cada una de las cuotas. Para ello, deberemos vigilar la diferencia que podría generarse en el supuesto de que el valor residual no coincidiera con la primera cuota del contrato de leasing.

No obstante, a efectos de la correcta contabilización del activo en la empresa, debemos tomar siempre el valor del elemento nuevo, sin tomar en consideración el descuento ocasionado por la minoración del valor residual.

– ¿Cuáles son los límites fiscales para aplicar las deducciones por amortización de elementos adquiridos por contrato de arrendamiento financiero (leasing)?

A la solución de esta cuestión llegamos por medio de la consulta a la DGT 1109/1998 de 17 de junio de 1998, igualmente amparada en el artículo 128 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

Respetando la condición de que las cuotas de recuperación del coste del bien deban tener un carácter constante o creciente a lo largo de todo el contrato, la legislación señala que, en todo caso, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora, al igual que las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien (salvo en el caso de activos no amortizables, como terrenos, solares y otros, en el que sólo será deducible la parte amortizable y que será expresada diferenciadamente en el contrato).

A efectos del límite a deducir como gasto, con independencia del método de amortización utilizado para el elemento, dicho importe no podrá ser superior al que resulte de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente máximo de amortización lineal sobre tablas oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. Por su parte, el exceso que pudiese resultar por los efectos del citado límite, será deducible en períodos impositivos sucesivos siempre respetando el mismo límite. Además, para el cálculo del límite se deberá tener en consideración el momento de puesta en condiciones de funcionamiento del bien.

La posibilidad de deducir las cuotas no estará condicionada a su contabilización, lo cual constituye una excepción al principio general del Impuesto sobre Sociedades. Así, contablemente la operación puede contabilizarse como un arrendamiento o bien como una adquisición de un bien de inmovilizado. En el primer caso, la parte de cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien se deduce como gasto en su totalidad para hallar el beneficio contable. No obstante, a efectos fiscales, si dicha cuota supera el límite indicado, el exceso reducirá los gastos computables para el cálculo de la base imponible del Impuesto, por lo que se deberá proceder a un ajuste positivo al resultado contable. Pero este ajuste, al ser una diferencia temporal, revertirá en años posteriores, dando lugar a un resultado global equilibrado. Si por el contrario consideramos el bien como una inversión, el gasto contable será la amortización técnica del bien, con lo que los excesos de amortización fiscal se ajustarán en cada momento negativa o positivamente.

Cabe destacar una precisión, y es que cuando las cuotas de arrendamiento sean inferiores a la amortización técnica del bien, se tratará como a un simple arrendamiento, siendo el gasto fiscal el que resulte de contabilizar las cuotas de arrendamiento satisfechas.

Por su parte, las empresas que cumplan los requisitos para disfrutar de la libertad de amortización, podrán acogerse a ella siempre que respeten los requisitos exigidos de incremento y mantenimiento del empleo.

En la contabilización del elemento por parte de la empresa, debemos descontar del valor de adquisición la parte que corresponda a la opción de compra.

– ¿Cómo deben tratarse a efectos del Impuesto sobre Sociedades las operaciones de arrendamiento financiero de inmuebles en construcción, así como las cantidades iniciales que el arrendatario entregue a cuenta del total que debe financiar el arrendador?

Con el objeto de abordar este tema, recurrimos a la consulta a la DGT 1509/2000 de 8 de septiembre de 2000, refrendada por los artículos 11 y 128 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, además de la DA 7ª de la Ley 26/1988 de 29 de junio sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

Cabe para ello distinguir entre los pagos efectuados con anterioridad a la entrega del bien inmueble respecto de los realizados posteriormente.

En cuanto a los previos, hay que decir que suponen una operación de financiación vinculada a una posterior operación de arrendamiento financiero, con lo que estos pagos, al no corresponder a cuotas de recuperación del coste del bien, no constituyen partida fiscalmente deducible en el período en el que se efectúen. Aún así, si existiesen pagos anticipados del principal, tampoco tendrían la consideración de deducibles.

En lo que se refiere a los pagos posteriores a la entrega del bien, si no se dan anomalías sustanciales que ya hemos comentado con anterioridad referentes a las condiciones generales de leasing, nos encontraremos ante un puro contrato de arrendamiento financiero.

Así, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora será partida fiscalmente deducible en el Impuesto; por su parte, la parte correspondiente a recuperación del coste del bien también será deducible como gasto, tratándose de bienes amortizables y con los límites legales establecidos en el artículo 128.6 de la LIS.

Y… ¿Qué hacer con los pagos a cuenta del principal efectuados con anterioridad? Estos, en su momento, no fueron deducibles, pero ahora podemos distribuirlos entre las cuotas a satisfacer en el contrato, respetando el carácter constante o creciente de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien.

Cabría resaltar otros aspectos de interés en el estudio de la liquidación del Impuesto en otras áreas, como vamos a ver en los siguientes apartados.

– ¿Qué podemos hacer si al final de la vida útil de un elemento que, correctamente, debería estar totalmente amortizado, se nos genera una pérdida irreversible por haber deducido como gasto un importe menor al contable y fiscalmente debido?

Para la resolución de esta contingencia recurrimos a la consulta a la DGT 520/98 de 1 de abril de 1998, amparada a su vez en el artículo 19 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.

En primer lugar, por el principio de imputación contable de ingresos y gastos, sabemos que éstos se deben imputar al período impositivo en que se devenguen.

En segundo lugar, para poder deducir fiscalmente estos gastos, deben estar consignados en la cuenta de pérdidas y ganancias o bien en una cuenta de reservas.

Por su parte, los gastos que se hayan imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto al que correctamente proceda, se deberán imputar a aquel en que correspondan de forma correcta. No obstante, los gastos imputados a esta cuenta en un período impositivo posterior a aquel en que se devengaron, permanecerán en el que se hayan consignado contablemente siempre que, de este hecho, no se derive una tributación inferior a la que correspondiera si se hubiesen aplicado correctamente las normas.

Por otro lado, el artículo 19 de la Ley 43/1995 señala que, si en algún ejercicio se hubiera amortizado por debajo del coeficiente derivado del período máximo (esto es, el coeficiente de amortización mínimo sobre tablas oficialmente aprobadas), se entenderá que el exceso de amortización dotado en períodos impositivos posteriores sobre el coeficiente de amortización máximo sobre tablas oficialmente aprobadas, corresponde a los ejercicios en los que se infradotó la amortización correspondiente, pero con el límite del coeficiente de amortización máximo (y sin que se derive una tributación inferior a la que hubiera resultado correcta).

Resumiendo, estos preceptos nos vienen a decir que la Administración nos permite enmendar este tipo de errores si para ella no suponen perjuicio económico alguno.

Además, debemos tener en cuenta que la posibilidad o no de deducir estas pérdidas, aparte de depender de que no se derive una tributación inferior en beneficio de la Administración, tomará en consideración sólo aquellos ejercicios impositivos que no estuviesen prescritos, esto es, sólo los cuatro años inmediatamente anteriores al actual, según establece la norma legal correspondiente.

(*) Colegiado nº 6.799