Número 244 - 1ª Quincena Abril de 2003.

La actuación inspectora de tributos

(*) Rafael Gimeno Ballester

La Inspección de Tributos tiene el objetivo de comprobar e investigar los hechos imponibles, tratando de regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos a través de las correspondientes liquidaciones que resulten de la actuación inspectora. Este artículo desarrolla aquellos aspectos o cuestiones más relevantes de dicho procedimiento, tratadas en el área correspondiente del Master en Tributación que organiza la Escuela de Economía del Colegio.

En una empresa son muchos los acontecimientos que rodean y determinan el ir y venir de la actividad empresarial; algunos más importantes que otros por su trascendencia económica (una venta, una gran oferta, la presentación anual de cuentas, liquidación de impuestos, etcétera). Pero hay un momento que la mayoría quisiera evitar o al menos mitigar en la medida de lo posible; y es cuando una carta de la Agencia Tributaria o un simple (toc-toc) ¡Soy el Inspector de Hacienda! anuncia el inicio de un proceso de Inspección en la empresa cuyo objetivo va a ser el de regularizar la situación fiscal de ésta.
¿Dónde se cuece esto?. ¿Quién determina la inclusión de la empresa en el Plan Nacional de Inspección?.

El Plan Nacional de Inspección (PNI)
Anualmente la Administración Tributaria va a hacer públicos los criterios generales de la actuación de los servicios inspectores; para ello utiliza un apoyo informático basado en criterios de oportunidad y aleatoriedad. El PNI va a surgir de la agregación de los distintos planes elaborados y aprobados por las Direcciones Generales y Centros competentes del Ministerio de Economía y Hacienda. En él se van a establecer los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, que sirvan para seleccionar a los sujetos pasivos susceptibles de ser inspeccionados durante el próximo año. Por ejemplo, el criterio de la importancia económica va a ser primordial; puesto que no es lo mismo un fraude en una empresa grande que en una pequeña. O en el caso de que las actuaciones se centren en un sector concreto en base a ratios o estudios económicos que revelen un elevado incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, habría que indicar la posibilidad de que, fuera de los criterios que rigen el PNI, es posible la inclusión de una empresa en dicho Plan por la mera existencia de una denuncia por parte de alguien que haya indicado algún dato relevante.

La inclusión en el PNI no es recurrible por tratarse de un instrumento de orden interno, programático, y simplemente previsor de actuaciones, careciendo de cualquier carácter normativo. Es más, se define como un simple acto formal el hecho de que por parte de la Administración se facilite, o al menos se permita, el acceso a la empresa de un documento que exponga los motivos que hubieran generado su incorporación al Plan.

INICIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

La comunicación de la actuación inspectora se puede dar de dos formas:

A) Comunicación notificada al obligado tributario. De manera que se le indique lugar, día y hora en el que deba personarse con la documentación y demás elementos que se estimen necesarios para su comprobación (para ello se establecerá un plazo mínimo de 10 días hábiles entre la notificación y la fecha señalada).

B) La personación, sin previa comunicación, de la Inspección de Tributos en las oficinas, instalaciones o almacenes del interesado; es decir, donde al menos haya algún tipo de prueba del hecho imponible.

Es importante destacar que esa comunicación, en cualquiera de sus formas, va a producir unos efectos interesantes a tener en cuenta:
• La interrupción del plazo legal de prescripción.
• Cualquier ingreso efectuado por el sujeto pasivo o retenedor con posterioridad a la notificación o inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, va a tener la consideración de entrega a cuenta sobre el importe de la liquidación que se derive del Acta.
• Si posteriormente al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, el sujeto pasivo presentase una declaración no estando obligado a practicar operaciones de liquidación tributaria, ésta NO servirá; por entenderse que ya se inició el proceso de liquidación que derivará finalmente en su correspondiente Acta.
• Las declaraciones presentadas con posterioridad a la notificación para subsanar su falta de colaboración antes del inicio de las actuaciones inspectoras, no impedirá la imposición de las sanciones que procedan.
• Las consultas planteadas por el interesado ante la Administración, si se relacionan con la materia sobre la que se ciñe la actuación inspectora, se van a entender como no formuladas.

Cabría destacar con carácter general que, una vez notificado al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación, investigación y liquidación, Hacienda va a contar con un plazo máximo de doce meses desde la fecha de comunicación al obligado tributario hasta que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas. Aunque si bien no computarían aquellas dilaciones en el tiempo imputables al contribuyente (retraso en la aportación de documentación, no presentarse el día requerido,...); ni aquellas imputables a la propia actuación inspectora, ante la necesidad de pedir información a otras administraciones, o por remitir el expediente al Ministerio Fiscal por sospechar la existencia de un posible delito fiscal; o bien por algún tipo de fuerza mayor (catástrofe, terremoto, incendio,...) que impida su desarrollo normal.

DESARROLLO: CLASES DE ACTUACIONES INSPECTORAS

El Reglamento de Inspección en su artículo 9 y siguientes distingue y define cuatro clases de actuaciones inspectoras.

Actuaciones de comprobación e investigación
Éstas son las de mayor trascendencia para el obligado tributario puesto que se trata de verificar si cumple adecuadamente sus obligaciones con Hacienda. Para ello, la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias que haya consignado el sujeto pasivo en las declaraciones y comunicaciones que se exijan para cada tributo. En definitiva, es una comprobación de los hechos declarados y una investigación de los potencialmente no declarados. El contribuyente deberá ser informado de sus derechos y obligaciones; siendo el plazo máximo de estas actuaciones de 12 meses. Ahora bien, dicho plazo puede verse ampliado en otros 12 por determinadas circunstancias (complejidad, volumen de operaciones, grupos consolidados, transparencia fiscal internacional, ocultación de actividades, etcétera).

Las actuaciones de comprobación e investigación pueden ser de carácter general o parcial; debiéndose informar al contribuyente inspeccionado de qué tipo se trata. Serán de carácter general cuando su objetivo sea verificar la totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites (a) de la competencia de los funcionarios que realizan la actuación inspectora, (b) de los períodos a los que la actuación se extiende y (c) de la prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la correspondiente liquidación o imponer las sanciones a las infracciones tributarias que se aprecien. En cambio, las actuaciones de carácter parcial van a referirse a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al obligado tributario, o bien hechos imponibles determinados.

La verdad es que en principio suelen ser de carácter general, aunque podrá ser parcial por establecerse en alguna norma legal o reglamentaria, o porque así lo decida el órgano competente; o bien en aquellos casos de comprobación abreviada (en el que la Inspección se basa en datos y antecedentes que ya dispone).

Un dato interesante a tener en cuenta es que desde la Administración se da la posibilidad a un contribuyente objeto de una actuación de carácter parcial de solicitar que la comprobación sea general respecto al tributo y ejercicio afectados. Esta solicitud no va a interrumpir las actuaciones en curso, y deberá formularse en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones; debiendo posteriormente la Administración iniciarla durante los 6 meses siguientes. (En la práctica nadie lo solicita, salvo algún caso excepcional).

Actuaciones de obtención de información
La posibilidad de obtener datos de terceros se da al amparo de la Ley 111 y 112 de la Ley General Tributaria: “ Toda persona natural o jurídica estará obligada a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, derivados de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. Estas actuaciones podrán iniciarse mediante un requerimiento escrito firmado por el Inspector Jefe para que se aporten los datos requeridos; mediante la personación del funcionario en la empresa para recoger la información requerida (normalmente contable), y cuya autorización también deberá ir visada por ese Inspector Jefe; o bien, si la índole de los datos lo justifica, sin previo requerimiento, debiéndose limitar en principio a examinar aquellos documentos que deben estar a disposición de la Inspección. Es importante señalar también que el plazo para facilitar la información no deberá ser inferior a diez días, salvo en el caso de no haber requerimiento previo.

La negativa a proporcionar los datos solicitados constituirá una infracción tributaria simple; ahora bien, siempre y cuando sea aplicable aquellos casos en los que intervenga:

a) El secreto del contenido de la correspondencia. (Salvo resolución judicial).

b) El secreto de aquellos datos suministrados a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.

c) El secreto del protocolo notarial. Es decir, en las herencias, se trataría de no facilitar determinadas situaciones personales que puedan aparecer en los testamentos (ej.: hijos); o en cuestiones referidas a la sociedad conyugal, aquellos aspectos personales respecto a las capitulaciones matrimoniales, aunque sí se facilitaría lo referido al régimen económico de gananciales o separación de bienes; en definitiva, se trataría de aquella información que el notario pudiera conocer respecto de un cliente como consecuencia de su relación comercial y cuya consideración sería la de secreto profesional; siempre y cuando no se traten de ocultar datos económicos.

d) El secreto profesional para el caso de defensores, asesores y otros profesionales no privados de aquella información privada y confidencial de carácter no económico obtenida en la prestación de sus servicios.

Un caso interesante a destacar en las actuaciones de obtención de información por parte de la Inspección de Tributos es la que se solicita a personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. Se trata de un procedimiento especial en el que ya no es suficiente la autorización del Inspector Jefe, sino que es necesaria la intervención del director del departamento o del delegado de la AEAT mediante una resolución expresa que indique la necesidad de obtener esos movimientos de cuentas. En dicho requerimiento deberá mencionarse los datos del cheque u orden de pago, las cuentas u operaciones objeto de la investigación, su alcance temporal, y los sujetos pasivos afectados; así como la forma de recabar esa información (emisión de certificación bancaria, en un plazo no superior a quince días; o mediante la personación de la Inspección para recoger dichos datos, ...). El requerimiento, debidamente autorizado, se notificará al sujeto pasivo o retenedor afectado; pudiendo estar presente cuando las actuaciones se practiquen en las oficinas de la entidad bancaria o crediticia.

En aquellos casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, la petición de información sobre uno de los cotitulares implicará la disponibilidad de todos los datos y movimientos de la cuenta, depósito u operación; teniendo en cuenta que dicha información no podrá utilizarse frente a otro titular sin seguir previamente los trámites precisos del correspondiente procedimiento de colaboración.

Actuaciones de comprobación de valores
Se trata de comprobar el valor de aquellas rentas, productos, actos, y elementos que integran o condicionan el  hecho imponible consignado en las declaraciones. Para ello, la Administración Tributaria va a contar con un abanico de medios: a) La capitalización o imputación de los rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o una estimación a través de los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal; b) en base a los precios medios en el mercado; c) mediante las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros; d) por el dictamen de peritos de la Administración; e) por una tasación pericial contradictoria; f) por cualquier otro medio que se determine específicamente en la Ley de cada tributo. Hay que indicar que en la práctica dicha comprobación sólo tiene sentido cuando la norma conecta la base imponible a un determinado valor distinto del dinero, normalmente al valor real o de mercado.

El acto de comprobación deberá realizarse por un funcionario competente con titulación o capacitación técnica adecuada a la naturaleza de los bienes a valorar; y el valor que fije deberá tener una motivación suficiente. O sea, que no basta con la mención de criterios generales de valoración, sino que se requiere una mención más individualizada del medio de comprobación utilizado para el elemento del que se trate, es decir, se exige un reconocimiento personal y directo del bien objeto de comprobación. Como dato a destacar, habría que indicar también que aunque lo normal es que medie la correspondiente declaración del sujeto pasivo determinando un valor a bienes o derechos, es posible una comprobación de valores sin que exista ésta.

Y tras el acto de comprobación de valores, ¿con qué medios de defensa cuenta el contribuyente?. Pues para empezar, dicho acto es impugnable por sí mismo; es decir, si se trata de que hay algún defecto en el procedimiento de comprobación, se podrá acudir al recurso o a la reclamación. Pero si de lo que se trata es de que uno no está conforme con el excesivo valor asignado por la Administración, lo que procede es plantear una tasación pericial contradictoria, de forma que se inste a una corrección del valor comprobado. El plazo para solicitarla es de 15 días desde la notificación de la liquidación o del acto de comprobación (si es que éste se notifica de forma independiente a la liquidación). El valor que de dicha tasación se deriva prevalecerá frente al de la Administración siempre y cuando el valor determinado por Hacienda no sea superior al 10% del valor de la tasación del sujeto pasivo, o bien no sea superior en 120.202.42 euros. Únicamente bastará con que concurra una de las dos, puesto que de lo contrario será necesario designar un perito tercero, de cuyos gastos se encargará el sujeto pasivo si su tasación es  finalmente inferior al 20% del declarado por la Administración.

FINALIZACIÓN Y DOCUMENTACIÓN DE LA ACTUACIÓN INSPECTORA

Las actuaciones inspectoras concluyen el día que se dicta el acto administrativo y que resulta de la fase de comprobación e investigación durante la cual se ha obtenido datos y pruebas suficientes como para fundamentar las propuestas de liquidación. Estas actuaciones de la Inspección de Tributos, en la medida que tengan alguna trascendencia económica para el sujeto pasivo, y según indica la LGT en su art. 144, deberán documentarse en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas; dependiendo de la finalidad que persigan.

A) Las diligencias son documentos en los que durante el procedimiento inspector se hacen constar hechos y circunstancias relevantes, así como aquellas manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección. Se trata de documentos públicos que, a diferencia de las actas, no contienen propuestas de liquidación, sino que serían más bien documentos preparatorios a éstas. Las diligencias no están sujetas a un modelo oficial preestablecido, y deberán extenderse por duplicado, entregando un ejemplar a la persona con quien se actúa. Deberán incluir, además de las circunstancias que las constituyen, el lugar y fecha de su expedición, la identificación de los funcionarios que la suscriban, nombre y DNI de la persona con quien se entiendan las actuaciones, y la identidad del obligado tributario. Se trata en definitiva de hacer constar aquellos elementos que van a determinar la cuantía de las cuotas tributarias que, aunque de momento no generan una liquidación, habrá que incorporarlas debidamente al expediente administrativo.

B) Las comunicaciones son los medios documentales mediante los cuales la Inspección de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones. En ellas se podrá poner en conocimiento del obligado tributario determinados hechos o circunstancias, así como efectuar a éstos los requerimientos que procedan. Un detalle a destacar sería el de que cuando la comunicación sirva para hacer saber al interesado el inicio de las actuaciones inspectoras éstas deberán  incluir la mención respecto a la interrupción de la prescripción que dicha notificación supone.

C) Los informes aunque no son vinculantes vienen a recoger un poco el parecer de la Inspección de Tributos, pudiendo resultar de oficio o a petición de terceros. No obstante, hay determinados supuestos en los que el informe es preceptivo (obligada realización): en el caso de tener que completar las actas de disconformidad o prueba preconstituida; si resulta aplicable el régimen de estimación indirecta o métodos indiciarios a las bases tributarias; si se promueve el procedimiento especial de fraude de ley; también para recoger los resultados de la comprobación de las regularizaciones o actualizaciones efectuadas por las empresas; en el caso de solicitar obtención de información que afecte a movimientos de cuentas u operaciones bancarias; para completar las diligencias que recojan hechos constitutivos de infracción simple; también en el supuesto de condonación graciable de sanciones impuestas con ocasión de actuaciones inspectoras; y en los que se haya interpuesto una reclamación contra la liquidación resultante de un acta de conformidad; y para aquellos casos en los que se recoja una propuesta de fijación de cifra de negocios en relación con los regímenes forales.

ACTAS DE INSPECCIÓN

De todos los medios documentales utilizados por la Inspección, las actas son las más importantes para el obligado tributario, puesto que incorporan una propuesta de liquidación. En ellas se recoge los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación, y se propone la regularización de la situación tributaria (cuotas, recargos e intereses); o bien se declara correcta, lo cual también es posible. Las Actas por su carácter no son impugnables en sí mismas, debiéndose dar audiencia al interesado previamente a su formalización; de tal forma que alegue cuanto convenga en relación a la propuesta que se le va a formular.
Tienen naturaleza de documentos públicos e incorporan los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, expresando aquellos hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado. Entre las menciones que deben contener habría que destacar las siguientes: (a) lugar y fecha de su formalización; (b) identificación personal de los actuarios que la suscriben; (c) nombre y apellidos, NIF y firma de con quien se entienden las actuaciones y la representación con que intervienen; (d) lugar y fecha de inicio de las actuaciones, y el criterio de cómputo del plazo de duración si éste excede de 12 meses; (e) los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo; (f) si el interesado ha presentado alegaciones, hay que incluir una valoración de las mismas; (g) la propuesta de regularización de la situación tributaria; (h) la conformidad o disconformidad del obligado tributario; (i) la expresión de los trámites inmediatos del procedimiento y los recursos que procedan contra el acto de liquidación; (j) si a juicio del actuario no está justificada la iniciación de un procedimiento sancionador, habrá que hacer constar la ausencia de motivos para proceder a su apertura; (k) la situación de los libros o registros obligatorios de empresarios y profesionales, si tienen defectos, o si por el contrario no hay ninguna anomalía contable sustancial.

El Reglamento General de Inspección, a partir de su artículo 50, va a distinguir diversos tipos de actas; los cuales van a estar en función de su carácter o de la conformidad o no del sujeto pasivo a la liquidación que incorporan. Hagamos una breve mención de las clases de actas que puede incoar la Inspección:

• Actas previas. Son las que documentan una actuación parcial, dando lugar a una liquidación de carácter provisional a cuenta de las definitivas que puedan practicarse posteriormente.

• Actas sin descubrimiento de deuda. Son las que se derivan de una liquidación sin deuda a ingresar. Éstas pueden ser a su vez de comprobado y conforme, o suponer una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor.

• Actas de conformidad. Son aquellas en las que el interesado acepta íntegramente la propuesta de regularización que la Inspección practica; de manera que en el momento de firmar y recibir un ejemplar del acta el interesado se entiende por notificado de su contenido.

• Actas de disconformidad. Si el interesado está en desacuerdo con la propuesta de liquidación efectuada por la Inspección deberán incorporar los hechos y fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización, así como las circunstancias por las que el obligado tributario no suscriba su conformidad.

• Actas con prueba preconstituida. Son aquellas que se extienden sin la presencia del obligado ni de su representante por considerar la Inspección que existe prueba suficiente del hecho imponible. Tras notificarse al interesado, éstos tendrán un plazo de 15 días para presentar alegaciones.

Y para finalizar esta exposición es importante destacar el hecho de que si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización derivada del expediente sancionador, se le aplicará una reducción del 30%  de la sanción; la cual quedaría sin efecto si recurriera o reclamara la liquidación resultante del acta.
 

(*) Colegiado nº 4.793