Número 246 - 1ª Quincena Mayo de 2003.

Aspectos conflictivos del Impuesto sobre Sociedades

(*) Leopoldo Delgado Mompó

El pasado 4 de abril tuvo lugar, organizada por la Escuela de Economía del COEV, una Sesión de Trabajo sobre los Aspectos conflictivos del Impuesto sobre Sociedades, de la que fue ponente  Rafael Cosín Ochaita, subdirector general de Impuestos sobre las Personas Jurídicas del Ministerio de Hacienda. A lo largo de la exposición quedó comprobado que las modificaciones legislativas, lejos de simplificar nuestro ordenamiento tributario, vienen acompañadas de una complejidad cada vez mayor, lo que por otra parte refuerza la figura del asesor fiscal, como el profesional experto capaz de contener la indefensión que provoca esta inseguridad jurídica, y analizar, a favor de sus clientes, las opciones más ventajosas.

En el desarrollo de la Sesión de Trabajo el ponente se circunscribió al nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales, a la disolución de sociedades transparentes, a la facultad del levantamiento del régimen de neutralidad fiscal en las operaciones de fusión, escisión y aportaciones de activos, a la aplicación de la deducción por I+D+i y la nueva regla de valoración establecida para las relaciones socio-sociedad en las sociedades de profesionales. De estos temas se destacan a continuación los aspectos de mayor interés.

RÉGIMEN ESPECIAL DE SOCIEDADES PATRIMONIALES.

El objetivo perseguido por el nuevo régimen especial consiste en hacer tributar a las anteriores sociedades transparentes según las normas de IRPF. No se negó la colisión que va a surgir por integrar un esquema impositivo analítico que clasifica y separa las rentas con arreglo a su fuente (IRPF) en un sistema tradicionalmente sintético (IS).

Este régimen se concibe para socios personas físicas, sin que la figura del socio persona jurídica sea una situación querida por la norma. Así, no sólo se ha sido muy riguroso al impedir la deducción plena por doble imposición de dividendos, sino además, se le ha impedido a la propia sociedad patrimonial el aplicar los porcentajes de reducción previstos para las rentas irregulares en IRPF, resultando que basta con que al menos exista un socio persona jurídica para que no se le permita su aplicación.

Como excepción de lo anterior, el socio de una sociedad patrimonial que a su vez también tribute por este régimen especial, no tributará por los dividendos percibidos de ésta. Esto es así porque, con prelación respecto del nuevo artículo 76.1.b) de la LIS, que tan sólo permite aplicar al 50% la deducción por doble imposición de dividendos (artículo 28.1 LIS), le será de aplicación el también nuevo artículo 23.7 de la Ley IRPF, que exonera de tributación, en las personas físicas, los dividendos que procedan de beneficios que hayan tributado por el nuevo régimen especial de sociedades patrimoniales.

En definitiva, la sociedad patrimonial se limita a calcular su base imponible de forma analítica, es decir, clasificando sus rentas según su origen y período de generación, de manera que forme una parte general de base imponible que tributará al 40% y una parte especial que tributará al 15%.

En este ejercicio de clasificación, el sujeto pasivo deberá acostumbrarse a distanciarse de la propia contabilidad, pues será normal que, por ejemplo, algunas existencias cuya enajenación ha dado lugar al resultado de explotación, se integren no obstante en la parte especial de la base imponible. Tal será el caso de la venta de suelo por parte de una sociedad inmobiliaria que no cuente con personal contratado a jornada completa, ni con local exclusivamente dedicado al desarrollo de la actividad; por el contrario, si cuenta con estos medios organizativos, el tipo de gravamen será el 40% (siempre que, evidentemente, el volumen de los activos afectos a la actividad inmobiliaria representen menos de la mitad del total activo, pues en caso contrario se aplicaría el régimen general).

Otra distorsión con la contabilidad vendrá por las propias reglas de imputación temporal, pues en contabilidad regirá el principio de devengo, mientras que en IRPF prevalecerá la exigibilidad y caja.

También podrán registrarse asientos contables sin relevancia fiscal: por ejemplo, una dotación a la provisión por depreciación de cartera, inmuebles, insolvencias, etcétera. De la misma manera, la recuperación de estas provisiones tampoco determinarán ingreso fiscal, ni siquiera cuando la sociedad haya regresado al régimen general del IS en el ejercicio de liberación de la provisión.

Quizás en este punto se producirán las mayores complejidades, puesto que es posible que provisiones cargadas a resultados en ejercicios en los que se tributó en régimen general y que fueron deducidas fiscalmente al 35%, sean finalmente liberadas bajo el régimen de sociedades patrimoniales. En este caso, el ponente avanzó que es posible que las normas de IRPF no contemplen algunos hechos económicos concretos del ejercicio de la sociedad patrimonial: pero cuando el régimen especial no sirve, ya se conoce el antecedente del régimen especial de las Comunidades de montes vecinales en mano común, en los que se acude llegado el caso al régimen general.

La solución podría venir por aplicación de un tercer tipo de gravamen en estos casos, el tipo general del 35%; solución que fue descartada de inmediato por el ponente.

En esta misma línea se comentaron otros hechos económicos vacíos de regulación, como la percepción de una donación por parte de la sociedad patrimonial. En este caso, las normas de IRPF no permiten integrar en la base imponible la renta, habida cuenta su no sujeción, pero la aplicación del régimen general supone la integración de esta renta en la base imponible. No se llegó a concretar el tipo de gravamen, si bien en este caso también sería razonable aplicar el mismo tipo general, el 35%, solución antes descartada por el ponente.

En todos estos puntos, el ponente incidió en la importancia que va a tener la Memoria de las Cuentas Anuales, que deberá desglosar con suficiente detalle todas las partidas de gasto e ingresos que dan lugar por un lado a la parte especial, y por otro a la parte general de la base imponible; pero sobre todo a aquéllas que pueden tener su incidencia fiscal por cambios de tributación del régimen especial al régimen general, según los ejercicios.

En la medida en que este régimen se ha configurado para que sea relativamente sencillo entrar y salir de él según cada ejercicio, deberá prestarse suficiente atención a las consecuencias fiscales de ello, no sólo en materia de recuperación de ajustes fiscales: gastos no deducibles bajo el régimen especial, cuya retrocesión en régimen general da lugar a ingresos no computables; sino también en relación con los diferentes métodos de cálculo de las deducciones en cuota, así como con el aprovechamiento de créditos fiscales por minusvalías, pues en régimen general será posible acudir a los últimos 15 años, mientras que en régimen especial sólo será posible por los últimos 4.

Sin duda las complejidades detectadas en esta materia fueron considerables, sin que hasta la fecha parece que pueda tenerse un criterio concreto sobre todas ellas: subcapitalización y el cómputo de fondos propios, etcétera.

Especial mención también mereció recordar toda una serie de gastos que en IRPF no son deducibles, y que tampoco lo serán bajo el régimen de las sociedades patrimoniales, citándose como ejemplo los honorarios de asesoría fiscal.

En relación con la integración de la renta diferida por el antiguo artículo 21 LIS, el ponente no dudó en clasificarla en la parte general de la base imponible con tributación al tipo del 40%, aplicando para ello la técnica ya prevista en IRPF.

En materia de retenciones, se aceptó aplicar una excepción a la mera trasposición de las reglas de IRPF, al caso concreto de una sociedad patrimonial que percibe retribuciones por ser miembro del Consejo de Administración de otras sociedades: a pesar de la calificación en IRPF como renta del trabajo con retención al 35%, el ponente interpretó que debería seguir siendo para la sociedad patrimonial un rendimiento del capital mobiliario con retención al 15%.

Con el nuevo régimen de sociedades patrimoniales, las sociedades holding mantienen el estatus que ya tenían para evitar la transparencia fiscal, sin que les sea de aplicación necesariamente los requisitos de infraestructura organizativa impuesta a las sociedades inmobiliarias. Ahora bien, la lectura del nuevo artículo 75.Uno.a) LIS es fundamental, pues la afección de la cartera a una actividad empresarial no sólo se establece en función del artículo 25 de de la Ley IRPF, sino también del 26 y 27 (atención al calendario de afectación de 3 años y de la no afección de la cesión a terceros de capitales propios). En este punto, el ponente recordó que a su entender, las cuotas participativas en Comunidades de Bienes nunca podrían ser consideradas como participaciones-valores a los efectos de evitar el régimen especial.

Disolución de sociedades transparentes.
La sesión formativa continuó con el régimen transitorio de disolución de sociedades transparentes regulado en la Disposición Transitoria 2º de la Ley de Reforma, que aprovecha plenamente el diseño fiscal ya empleado en el apartado 2º de la Disposición Transitoria 7ª de la Ley 43/1995 relativo a disolución de Sociedades de promoción de empresas. No fueron muchas las novedades reveladas; quizás lo más significativo fue descubrir que este régimen de disoluciones se acordó por motivos estadísticos, al objeto de borrar del mapa fiscal español a las sociedades transparentes (reconvertidas a patrimoniales), que representan un inconveniente a la hora de formulación de las cuentas públicas y cálculos del tipo medio de gravamen de las sociedades.

También sorprendió conocer que este régimen de disolución de sociedades transparentes se diseñó para que entrara en funcionamiento con la supresión de los coeficientes de abatimiento de las plusvalías, que de forma transitoria siguen siendo de aplicación en IRPF. No obstante, la supresión de tales coeficientes no fue admitida finalmente en el trámite parlamentario, de ahí el mantenimiento de la antigüedad de los activos adjudicados en la absorbente y el inciso introducido en la letra d´) del apartado 2º, menciones que no constaban en la redacción del proyecto de Ley.

Otros puntos comentados fueron que, a pesar que la disposición abarca a todas las sociedades transparentes que lo sean por el apartado 1 del antiguo artículo 75 LIS, el ponente insistió en que también debía leerse el apartado 2, puesto que de ser todos los socios personas jurídicas no sometidas al citado régimen especial, debía entenderse que la sociedad no tenía la consideración de sociedad transparente a ningún efecto, luego tampoco a efectos de la disposición transitoria 2ª. Esta interpretación deja pues fuera de la posibilidad de disolución neutral a las sociedades transparentes cuyos socios sean personas jurídicas no residentes.

Asimismo, también se excluyó la posibilidad de interpretar la disolución con cesión global de activos y pasivos como un procedimiento válido para aplicar este régimen transitorio.

Levantamiento del régimen de neutralidad fiscal en las operaciones de fusión, escisión y aportaciones de activos.

En esta parte de la ponencia, se realizó una revisión de los puntos ya conocidos por todos, y que pueden encontrarse en la sentencia LEUR-BLOEM de 17 julio 1997 del T.J. de las CC.EE., así como en el Informe de la Dirección General de Tributos de 5 de febrero de 2002 que ha sido publicado con la referencia 0217/5 en la revista Quincena Fiscal del mes de octubre de 2002 (páginas 35 a 38).

En definitiva, ya es sabido que toda operación que pretenda acogerse a la protección fiscal del régimen especial de fusiones, deberá responder a motivos económicos válidos, sin que el mero aprovechamiento de una ventaja fiscal constituya uno de ellos. Esta aseveración se completa recordando que “cuando concurra un motivo económico válido, diferente del puramente fiscal, la utilización por parte del contribuyente de aquel procedimiento que le permita pagar el mínimo de impuestos no puede permitir, por sí mismo, presumir un propósito de fraude o evasión fiscal e impedir la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. En definitiva, existiendo un objetivo distinto del exclusivamente fiscal, el contribuyente tiene el derecho de utilizar los medios para conseguirlo que le parezcan más adecuados desde el punto de vista fiscal” (consultas de la Dirección General de Tributos de fechas 22 y 30 de junio de 1999).

Esta cláusula antiabuso constituye un punto de conflicto en toda la Unión Europea, que por lo visto tampoco se quiere legislar a nivel comunitario, habiendo optado en su lugar por una postura pasiva, de manera que vayan siendo los tribunales de Justicia, quienes legislen dejando por vía de las sentencias cada cosa en su sitio.

Finalmente, se recordó a los asistentes que a partir de 2003, las aportaciones no dinerarias del artículo 108 de la LIS se someten al 1% de Operaciones Societarias.

Deducción por I+D+i.

La Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva Empresa, en su Disposición Adicional 1ª, modifica el apartado 4 del artículo 33 LIS, introduciendo como novedad la posibilidad de aportar un informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología que certifique el cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para que la actividad en cuestión pueda ser calificada como I+D+i a efectos de la deducción fiscal; informe que tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria y que podrá también certificar la identificación de gastos concretos del proyecto. Para ello, se va a crear un centro de certificación, habida cuenta la previsión de solicitudes (entre 2.000 y 3.000)

No obstante, debera tenerse presente que este informe quedará en todo caso sometido a los requisitos del apartado 3 de la deducción, de tal manera que, aún pudiendo constituir tales gastos una innovación, nunca tendrán derecho a la deducción las novedades de temporada, cambios periódicos o los impuestos por el cliente. Este comentario nos permite ya intuir cierta conflictividad en la aplicación de la deducción, debido a la valoración subjetiva de estas restricciones a su alcance, que desde luego, no será despejada con la obtención del informe.

En realidad, el ponente vino a confesar que tampoco debe extrañar la postura restrictiva a la hora de aceptar esta deducción, pues la auténtica actividad interna de I+D es bien pobre, y desde luego, limitada a unas pocas compañías que son los operadores protagonistas en su sector industrial.

En la medida en que el I+D supone que la innovación tecnológica sea objetiva, el aspecto más relevante a la hora de aceptar su calificación siempre ha sido la dotación de personal adscrita en exclusiva al desarrollo de proyectos. Por eso, cuando se manifiesta que en el proyecto de I+D se adscribe a un ingeniero y a un auxiliar, resulta inverosímil que el resultado de ello sea una innovación mundial, pues es conocido que esta actividad es sobre todo intensiva en capital humano, y de ahí venga quizás la explicación de su escasa importancia en nuestro territorio.

Nueva regla de valoración en las sociedades de profesionales.

Finalmente, la sesión concluyó con la regla de valoración introducida en el apartado 7 del artículo 16 de la LIS, que considera que la contraprestación efectivamente satisfecha por una sociedad de profesionales en concepto del ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal (por sus socios, nunca por terceros), se corresponde con el valor de mercado, siempre que la sociedad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de tales actividades profesionales.

Según el ponente, esta nueva regla de valoración excluye por su propio tenor literal a las retribuciones en especie, pues la expresión “efectivamente satisfecha” sólo puede hacer referencia a su pago dinerario o en efectivo-metálico (¿“efectivamente satisfecha” = satisfecha en efectivo?).

Asimismo, los medios personales y materiales con que deba contar la sociedad para el desarrollo de sus actividades nos recuerda la expresión que ya existe en el artículo 75 LIS, que permite a las sociedades de cartera evitar el régimen de sociedades patrimoniales.

En esta materia, el ponente interpretó que tales medios deberán ser suficientes para cumplir con las funciones básicas del desarrollo de una actividad profesional, que son la Dirección, Gestión y Control, resultando que no puede concebirse esta infraestructura mínima cuando la sociedad externalice el desarrollo de estas funciones; pues los medios exigidos han de ser propios.

(*) Colegiado nº 7.155