Número 247 - 2ª Quincena Mayo de 2003.

La derivación de la responsabilidad tributaria

(*)  Rafael Gimeno Ballester

La obligación fundamental de todo contribuyente consiste en el pago de la deuda tributaria. Y aunque el deudor principal o su sustituto van a ser los obligados en primer lugar; si no pagan, la Hacienda Pública podrá derivar su acción hacia otras personas declarándolas responsables de esa deuda. En el artículo que se expone a continuación, se recogen algunos aspectos tratados en el Área de Procedimientos Tributarios del Master en Tributación que organiza la Escuela de Economía del COEV.

Una observación ineludible a tener en cuenta antes de adentrarnos en la descripción de los sujetos susceptibles de ser considerados obligados al pago, es la de tener presente que los distintos supuestos de responsabilidad tributaria van a estar siempre definidos por la Ley (y no por el Reglamento).

Tal es el caso de la Ley General Tributaria (LGT), la que a través de su artículo 37, va a determinar la posibilidad de que junto a los sujetos pasivos o deudores principales se puede declarar como responsables a otras personas de manera solidaria o subsidiaria; teniendo en cuenta que siempre va a regir el principio de subsidiariedad salvo precepto legal expreso en contrario. Para ello, siempre será necesaria la realización de un acto administrativo del órgano competente en el cual se dé audiencia al interesado, se declare su responsabilidad y se determine su alcance; debiéndosele incluir en la notificación aquellos elementos esenciales que compongan la liquidación; y desde ese momento se le confiere a ese responsable todos los derechos del deudor principal. Como principio general, y salvo precepto legal en contrario, se le va a derivar la totalidad de la deuda tributaria con excepción de las sanciones y el recargo de apremio, aunque sí se le podrá exigir éste tras la finalización del plazo voluntario que a tal efecto se le conceda sin que éste haya efectuado el pago.

Vamos pues a distinguir dos categorías de obligados al pago frente a la deuda con Hacienda:

a) Los deudores principales
b) Otros obligados tributarios.

Deudores principales
Son los obligados al ingreso de la deuda tributaria en primer lugar. Se trata de los siguientes: el sujeto pasivo del tributo (como contribuyente o como sustituto); el retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta, bien porque se le haya notificado la correspondiente liquidación, o porque legalmente esté obligado a autoliquidar e ingresar la deuda; y los sujetos infractores, por las sanciones pecuniarias que les sean impuestas.

Es importante destacar que si concurren dos o más titulares en la realización del hecho imponible, y salvo que la Ley propia de cada tributo disponga lo contrario, van a quedar solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, pudiendo la Administración exigir la totalidad de la deuda a cualquiera de los deudores principales, bien a todos ellos simultáneamente o bien a cada uno su parte.

Otros obligados debido al impago del deudor principal
Son los siguientes:
a) los responsables solidarios
b) los responsables subsidiarios
c) los adquirentes de explotaciones y actividades económicas
d) los sucesores de sociedades o entidades disueltas o liquidadas
e) los sucesores mortis causa.

Responsables solidarios
Una vez transcurrido el plazo para el pago voluntario del deudor principal y no habiéndose ingresado la deuda, Hacienda podrá reclamar la deuda a los responsables solidarios si los hubiere. Una vez requerido el pago a este responsable, los intereses y costas que se produzcan hasta el momento del pago serán  exigibles al mismo. Para ello, es importante tener en cuenta que si la notificación al responsable solidario ha sido en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario, bastará con requerir el pago una vez transcurrido dicho período y de que se haya expedido el correspondiente título ejecutivo. De lo contrario, si es posterior, será preciso que el órgano de recaudación competente dicte el acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria y requerimiento frente a ese o esos responsables. La notificación de dicho acto deberá incluir los elementos esenciales de la liquidación, la declaración de responsabilidad y su alcance, los medios de impugnación, y el lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda (inicialmente en plazo voluntario, y posteriormente en vía de apremio si no la paga). Podemos distinguir tres grandes grupos o tipos de responsabilidad solidaria:
 

A) Se trata de aquellos casos en los que se colabore o se sea causante de la realización de una infracción; o si ésta ha sido cometida por aquellas sociedades integrantes de un grupo en régimen de declaración consolidada. Hay que destacar que en estos casos la responsabilidad solidaria va a extenderse también a las sanciones; y que, a pesar de todo, las cuestiones determinantes en estos supuestos van a ser el medio de prueba y la posible falta de comunicación entre Inspección y Recaudación.

B) Los socios o cotitulares de las Entidades que carecen de personalidad jurídica (Comunidad de Bienes, etcétera) van a responder solidariamente y de manera limitada (¡atención!) en proporción a la participación de cada comunero por las obligaciones tributarias que tengan (en los demás casos de responsabilidad solidaria se podrá exigir la totalidad a cualquiera de ellos). Se trata de determinadas deudas donde se va a considerar a éstos como sujetos pasivos del impuesto: IVA, ITP, IBI..., (exceptuándose aquellos impuestos directos, estatales o autonómicos).
C) Las personas que, siendo depositarios de bienes embargables, y con conocimiento de dicha orden de   embargo, permitan o colaboren en el levantamiento de los mismos, podrán ser declarados responsables solidarios hasta el límite del importe levantado; o bien si colaboran en la ocultación maliciosa de los bienes para evitar su traba.
Cuando sean dos o más los responsables solidarios de una misma deuda, ésta podrá ser exigida íntegramente a cualquiera de ellos o a ambos hasta cobrar la deuda, excepto para el caso expuesto en el apartado B), que será limitada.

Responsables subsidiarios
En este caso, y para que Hacienda pueda derivar la responsabilidad de la deuda, es fundamental que el deudor principal y los responsables solidarios hayan sido declarados fallidos. He aquí donde radica la  diferencia sustancial entre el responsable solidario y el subsidiario. En esto consiste el beneficio de excusión del que goza el responsable subsidiario.

Aquí también va a ser necesario el que se realice un acto administrativo de derivación de responsabilidad dictado por el órgano de recaudación, expresando en su notificación los elementos esenciales de la liquidación, la declaración de responsabilidad subsidiaria y su alcance; así como los medios de impugnación, los plazos y la forma en que se deba satisfacer la deuda.
La Ley General Tributaria en su artículo 40 va a desarrollar tres grupos:
 

• Los administradores de las personas jurídicas, que van a ser responsables subsidiarios por las infracciones tributarias simples cometidas por éstas y la totalidad de la deuda tributaria en caso de infracciones graves. Para ello es importante tener en cuenta si esos administradores han realizado o no los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, o si han consentido su incumplimiento por quienes de ellos dependan, o bien, si hubieran adoptado acuerdos que hubieran posibilitado de alguna forma esas infracciones.

Es importante tener en cuenta que el responsable subsidiario va a ser el Administrador existente en el momento de cometer la infracción; independientemente del momento en que se reciban las Actas. Es decir, aquella persona cuya responsabilidad se le puede exigir por ser quien efectivamente llevase la gestión de la empresa, por lo que no basta con ir al Registro Mercantil y ver la persona que figura como administrador, puesto que la presunción de exactitud y la validez del contenido de los libros registrales admite prueba en contrario, sino que se trata en definitiva de exigirle la responsabilidad a aquel que efectivamente hubiese llevado la gestión de la empresa estando realmente al frente de la misma. A raíz de esto se va a considerar responsable solidario a quien sin ser administrador ni socio de una sociedad tenga la iniciativa de crear y diseñar todas sus operaciones económicas siendo el causante o el colaborador en la comisión de una infracción tributaria.
 

• Los administradores de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades también responden subsidiariamente de las obligaciones pendientes de éstas (art. 40.1 párrafo 2º LGT). A diferencia del supuesto anterior van a ser derivables todas las obligaciones tributarias pendientes, con excepción de la sanción (en este caso sí lo serán los recargos del art. 61.3 de la LGT, el aplazamiento incumplido, los intereses de demora, etcétera); siendo responsable el que estuviera en el momento del cese. La determinación de ese momento es donde radica la peculiaridad del asunto; si es la fecha del desahucio, o del corte de suministro eléctrico, o cualquier tipo de circunstancia que suponga un cese de hecho en la actividad. Aunque si bien es cierto que habría que matizar que dicho cese es posible considerarlo como tal aún a pesar de no haber una paralización absoluta en la actividad de la empresa, debido fundamentalmente a la simple inercia del tráfico comercial que todavía puede mantener algún tipo de nivel mínimo de actuaciones; lo cual no es incompatible a efectos de exigir la correspondiente responsabilidad.

Por lo que dicho artículo va a ser incompatible con lo expuesto en el art. 89.4 de la LGT, en el que se establece que todas las obligaciones tributarias pendientes en sociedades disueltas o liquidadas van a transmitirse a los socios o partícipes en el capital de manera solidaria, respondiendo de éstas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación adjudicado.
 

• También podrán ser responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras  concursos, Sociedades y Entidades cuando por su negligencia o mala fe se produzca un perjuicio claro hacia la Administración Pública. Principalmente se trata de que no hayan hecho las gestiones oportunas para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones (por ejemplo, si en el caso de un concurso de acreedores no incluyese por descuido las deudas con Hacienda).

Para concluir, respecto a la derivación de responsabilidad subsidiaria habría  que destacar el hecho de que su prescripción se va a producir en el plazo general de 4 años.

Los adquirentes de explotaciones y actividades económicas
La LGT en su art. 72 y el 13 del Reglamento de Recaudación van a desarrollar los aspectos fundamentales de la responsabilidad de ese nuevo titular, determinando un carácter de subsidiariedad a los sucesores en la titularidad de la empresa por las deudas tributarias pendientes (excepto la sanción), liquidadas o no, y derivadas del ejercicio de las explotaciones o actividades; así también por las rentas obtenidas de ellas. Aunque ¡ojo! porque la responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago.

La cuestión principal a tener en cuenta en estos casos es la de la continuidad; es decir, esta responsabilidad no es exigible ante una adquisición de elementos aislados de las empresas, a menos de que ello permita continuar la explotación o actividad. Y he aquí el núcleo de las discusiones, puesto que no siempre va a estar claro si hay o no continuidad. Un criterio a tener en cuenta es que si se trata de la misma actividad y hubiera una traslación de elementos de activo, dándose ambas circunstancias a la vez, va a considerarse que hay continuidad (elementos necesarios). El mantenimiento de los mismos trabajadores, o la posible vinculación familiar entre el antiguo y el nuevo titular, así como tener el mismo domicilio, no va a ser determinante (elementos no necesarios). En definitiva, no hace falta que haya sucesión de todos los elementos personales y materiales, sino que basta con la simple continuidad en el ejercicio de la explotación; pudiéndose así acreditar que la empresa sucesora mantiene en lo fundamental la actividad empresarial, aún sin existir un título sucesorio propiamente dicho.

Y por último destacar que, aunque no se concrete expresamente en el Reglamento, se va a considerar para aquellos casos en los que haya una fusión o absorción, o una adjudicación a un socio de todo el patrimonio de la sociedad tras su disolución, que realmente hay una sucesión a título universal; y sino baste simplemente con destacar como por ejemplo esa nueva condición va a implicar la titularidad de los créditos fiscales o la posibilidad de aplicar deducciones por los bienes de inversión procedentes de la empresa absorbida.

No obstante, el que pretenda adquirir la titularidad de una explotación o actividad económica, podrá lograr la exención de responsabilidad si, previamente a esa adquisición, solicita a la Administración una certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de dicha explotación o actividad; teniendo en cuenta que lógicamente será necesaria la conformidad del titular actual para tramitarla. Si esta certificación no se facilitara en el plazo de dos meses o se expidiera con contenido negativo, el adquirente quedará exento; aunque únicamente respecto a las deudas tributarias para cuya liquidación sea competencia la Administración a la cual se haya solicitado el certificado.  ¡Ahora bien!, es importante decir que en la práctica dicha solicitud suele conllevar el inicio de algún tipo de proceso de Inspección por parte de Hacienda.

Sucesores de sociedades o entidades disueltas o liquidadas
La responsabilidad de estos individuos va a quedar determinada a través del artículo 89.4 de la LGT y del art. 15 del Reglamento de Recaudación, y que ya se mencionó antes cuando se expuso la incompatibilidad con la derivación de responsabilidad a los administradores de las sociedades que cesan en su actividad.

Los socios de esas sociedades disueltas o liquidadas van a responder de todas las obligaciones tributarias pendientes (deudas, intereses y costas); de manera solidaria y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.
Así pues, y una vez liquidada y notificada la deuda, la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos de forma simultánea; sin que las acciones dirigidas contra cualquiera de ellos sea obstáculo para continuar contra los demás, hasta que se cobre la deuda completamente.

Sucesores mortis causa
La LGT a través de su artículo 89.3 determina que, tras la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios (no siendo nunca transmisibles las sanciones). Es decir, una vez haya fallecido un obligado al pago de una deuda tributaria, la gestión recaudatoria continuará con sus herederos y legatarios si los hubiera; para ello bastará con la constancia de su fallecimiento y la notificación al sucesor requiriéndole el pago. No obstante, hay que tener  en cuenta que los sucesores responden de las obligaciones pendientes de sus causantes con las limitaciones resultantes de la legislación civil en materia de adquisición de la herencia.

Mientras se halle la herencia yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias podrá dirigirse contra los bienes y derechos de la herencia, entendiéndose hacia quien ostenta la administración o representación de éstos.

Es posible que tras el fallecimiento del obligado principal, y antes de iniciarse la vía de apremio, la Administración se dirija contra los herederos. Para ello es necesario que se les notifique previamente los débitos tributarios en el momento del fallecimiento, concediéndoles un plazo de pago en vía voluntaria. Si no se conoce a los herederos o si estos renunciaran a la herencia, los órganos de recaudación lo pondrán en conocimiento del delegado de Hacienda, y éste a su vez del Servicio Jurídico del Estado de manera que solicitará la declaración de heredero a favor del Estado; sin perjuicio de que se continúe la gestión recaudatoria contra los bienes y derechos de la herencia.

Con esto completaríamos a grandes rasgos los supuestos y detalles más importantes que se consideran a la hora de derivar la responsabilidad tributaria hacia otro sujeto distinto del obligado principal. No obstante, y ahora que estamos inmersos en el tiro cruzado de determinar quien va a ser el que paga la deuda finalmente con la Administración, no quisiera pasar por alto cuando a veces el dedo se vuelve hacia el asesor fiscal. Y no es precisamente el de Hacienda, sino que es el sujeto pasivo, dentro de la relación privada establecida entre ambos, el que se puede sentir perjudicado por un asesoramiento incorrecto por parte del profesional; exigiendo una posible indemnización. Es cierto que no hay que dejar de tener en cuenta que la complejidad fiscal actual hace prácticamente imposible el que un contribuyente pueda cumplir perfectamente sus obligaciones tributarias sin la ayuda del asesor; pero, aún así, y desde el punto de vista de la equidad, no tiene por qué determinarse una responsabilidad del profesional cuando éste simplemente es alguien externo a la relación entre el Estado y el contribuyente cuya función es la de asesorar. Es decir, si dentro de todo lo expuesto a lo largo de este artículo, se quisiera incluir la figura del asesor fiscal, se distorsionaría el esquema fiscal que supone la determinación del hecho imponible, de las personas que deben ingresar las deudas tributarias, y las que soportan de modo efectivo la carga tributaria. No cabe en definitiva una asignación imprecisa de responsabilidad que supondría su inclusión en el esquema. Aún así, y para evitar situaciones desagradables, es importante que el economista en el transcurso de su labor profesional de asesoramiento sea claro y preciso en su exposición; sobre todo en aquellos momentos en los que un contribuyente pretenda recurrir a la picardía para eludir una carga tributaria, queriendo hacer partícipe al asesor de la posible decisión fiscal.

(*) Colegiado nº 4.793