Número 253 - 1ª Quincena Octubre de 2003.

La transmisión del negocio individual en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones

(*) Mª Ángeles Formada Matamala

En los últimos años la normativa fiscal ha establecido una regulación más favorable para los negocios individuales, que pretende atenuar y en algunos casos eliminar, cuando se cumplan ciertos requisitos, la gravosa tributación. El artículo responde a los contenidos del Área de Impuestos Cedidos del Master en Tributación que organiza la Escuela de Economía del COEV, y que fue impartida por Carlos Tobías, abogado asesor fiscal.

El Empresario Individual es la persona física que realiza en nombre propio y por medio de una empresa una actividad comercial, industrial o profesional.

Es el propietario quien dirige la gestión y ostenta el control total de la empresa. La personalidad jurídica de la empresa es la misma que la de su titular (empresario), quien responde personalmente de todas las obligaciones que contraiga la empresa.

Como ventajas, cabe destacar que es una forma empresarial idónea para el funcionamiento de empresas de muy reducido tamaño y que puede resultar más económico porque son menos las gestiones y trámites a realizar ya que no crea persona jurídica distinta del propio empresario.

Sin embargo hay un importante inconveniente, y es que el empresario responde con todo su patrimonio personal de las deudas contraídas por la empresa.

Otro aspecto a tener en cuenta en el negocio individual es el volumen de beneficio, ya que si éste es importante puede estar sometido a tipos impositivos muy elevados, pues  la persona individual tributa por tipos más elevados cuanto mayor es su volumen de renta, por la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras que las sociedades en general tributan siempre entre el 30 y 35% sobre los beneficios.

El tratamiento fiscal de los negocios individuales constituye una de las materias donde el ordenamiento jurídico español ha sido más receptivo a las demandas de los contribuyentes que reclamaban el reconocimiento de su función social y económica.

La titularidad de un negocio individual soporta una carga fiscal no sólo por la mera tenencia, sino especialmente en el momento de la transmisión generacional ya sea voluntaria o por fallecimiento del titular. Sin embargo, en los últimos años la normativa fiscal ha establecido una regulación más favorable, que pretende atenuar y en algunos casos eliminar, dicha tributación cuando se cumplan determinados requisitos.

El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) grava el conjunto de bienes y derechos de contenido económico menos las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, es decir el patrimonio neto de las personas físicas a 31 de diciembre de cada año. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto del Patrimonio contempla en el artículo 4.ocho la exención del patrimonio empresarial y profesional del sujeto pasivo. Es decir, los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional están exentos de tributar en el IP. De esta forma, se pretende no perjudicar la capitalización de las empresas e incentivar la inversión en las mismas.

A efectos de la exención, hay que definir y precisar lo que el IP entiende por:

– Actividades empresariales y profesionales.
– Bienes y derechos afectos.

Se consideran actividades empresariales y profesionales, siguiendo el criterio de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) artículo 25, aquellas que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Cabe resaltar la especialidad en el caso de arrendamiento o compraventa de inmuebles, que se entenderá que se realiza como actividad económica cuando concurran dos requisitos: local exclusivamente destinado a la actividad y al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para el ejercicio de la actividad.

Y respecto a bienes y derechos afectos a la actividad económica, se entiende por aquellos que se utilizan para los fines de la misma, con independencia de que la titularidad sea exclusiva del sujeto pasivo, o común a ambos cónyuges. De acuerdo con la LIRPF artículo 27, se considerarán elementos patrimoniales afectos: Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio y cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

Sin embargo, no se entenderán afectos los bienes que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para éstas últimas sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Así, se considerarán afectos a la actividad económica cuando sólo se usen de forma personal en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Pero esta excepción no será de aplicación a determinados bienes como es el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo.  Salvo vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad, en los que se admite la utilización de forma accesoria y notoriamente irrelevante para necesidades privadas, sin perder su condición de afecto a la actividad.

Tampoco se entenderán afectados los elementos patrimoniales indivisibles cuando sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, por ser no susceptibles de afectación parcial.

Los requisitos para acogerse a la exención son tres:

1)  El sujeto pasivo ha de ejercer la actividad económica de forma habitual, personal y directa. Se presume que esta condición concurre en la figura del titular de la actividad económica.

2) Que la actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo. Por tanto, al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF debe provenir de rendimientos netos de las actividades empresariales o profesionales de que se trate, pero se excluye de este cómputo las remuneraciones por labores de dirección. En el caso de que el sujeto pasivo ejerza varias actividades económicas, se tienen en cuenta los rendimientos de todas ellas conjuntamente para determinar la principal fuente de renta.

Este cómputo conjunto de los rendimientos supone un riesgo, habrá desventaja si en una de las actividades hay pérdidas ya que puede arrastrar a las demás y que el cómputo conjunto de los rendimientos resulte inferior al 50%, por lo que ninguna actividad quedaría exenta, cuando individualmente sí podrían haberlo estado las demás actividades sin pérdidas. Sin embargo, también puede suponer ventaja si el rendimiento de una actividad considerado unilateralmente no estuviera exento y por el contrario, al considerar el conjunto de rendimientos sí quedarían todas exentas.

3) Por último, la obligación formal de hacer constar en la declaración del IP los bienes, derechos y deudas, así como su valor, correspondientes a las actividades empresariales o profesionales.

El efecto económico de la exención del IP es muy importante, pero sobretodo la relevancia de la exención del IP estriba en que podrá aplicarse la reducción del 95% cuando se transmita la empresa por sucesión o por donación a los miembros del grupo familiar. Esto es así porque la exención en el IP es requisito previo para conseguir la citada reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

Además de la exención en IP, para la aplicación de la reducción del 95% en el caso de sucesión se precisan otros requisitos:

•  El adquirente sea cónyuge, descendiente o adoptado del fallecido. En su defecto: ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.

•  La adquisición se mantenga durante los diez años siguientes (salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo) y no se realicen actos de disposición, ni operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

Este último requisito debe ser cumplido por el sucesor que haya recibido realmente el bien objeto de reducción, si lo incumple, los efectos se extienden a todos los que se beneficiaron de la reducción y deberán ingresar la parte del Impuesto no pagada por el beneficio fiscal más los intereses de demora.

Así, la reducción beneficiará a todos los sucesores por igual con independencia de las adjudicaciones realmente efectuadas, salvo que el causante haya asignado elementos específicos a determinados causahabientes, en cuyo caso éstos gozarán en exclusiva de la reducción.

Hay que resaltar que en el caso de bienes comunes del matrimonio, ambos cónyuges tendrán derecho a la reducción, aunque los requisitos exigidos sólo los cumpla uno de ellos.

La Ley exige el mantenimiento de lo adquirido, pero no que se siga con la misma actividad que venía desarrollando el causante, por lo que puede ser otra distinta, siempre que se mantenga el valor de adquisición.

Otra observación se suscita de la Resolución DGT de 23 de marzo de 1999, y es que la reducción se practicará sobre el valor neto del bien, minorando el valor total en el porcentaje de gastos deducibles que corresponda:
 
 

El porcentaje de reducción se aplicará sobre el valor neto (X), de modo que, la reducción sobre ISD realmente aplicada puede llegar a alejarse bastante del valor bruto del bien atribuido al causahabiente, por causa de las deudas existentes.

En las adquisiciones inter vivos la reducción del 95% se practicará sobre el valor de los bienes o derechos adquiridos con deducción de cargas y deudas, garantizadas con derechos reales, que recaigan sobre los elementos transmitidos, siempre que el adquirente asuma su pago. Los requisitos exigidos son:

•  El adquirente sea cónyuge, descendiente o adoptado del donante.
•  Estén exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
•  El donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
•  El donante, desde el momento de la transmisión, deje de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio, en caso de venir ejerciéndolas. Es imporrtante recordar que no se considera entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
•  El donatario debe mantener los bienes empresariales donados durante los diez años siguientes, salvo su fallecimiento dentro de ese plazo, ya sea realizando la misma actividad u otra distinta. No debe realizar actos ni operaciones societarias que impliquen una disminución sustancial del valor de la adquisición.
•  El donatario debe tener derecho a la exención en el IP por los bienes empresariales donados durante los diez años siguientes.

En el caso de donación por ambos cónyuges de una empresa individual de carácter ganancial, basta con que uno de ellos realice de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial y que cualquiera de los dos tenga sesenta y cinco años. Sin embargo, ambos donantes deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección y de percibir remuneraciones por las mismas.

En la Comunidad Valenciana surgen favorables diferencias con la normativa estatal por el artículo 10 de la Ley 13/1997 de 23 de diciembre de la Generalitat Valenciana, la Ley 11/2000 de 28 de diciembre de Medidas Fiscales de Gestión Administrativa y Financieras y de Organización de la Generalitat Valenciana y la Resolución de 25 de mayo de 2001.

Así, en la Comunidad Valenciana los requisitos en la transmisión de una empresa individual o negocio profesional se diferencian con la normativa estatal en que:
•  Se exige mantenimiento de los bienes adquiridos afectos a la actividad durante cinco años, no diez.
•  No se exige la exención en Patrimonio.
•  Los rendimientos derivados de la actividad que constituye el negocio transmitido debe constituir la mayor fuente de renta del causante procedente de las actividades económicas o del trabajo personal, mientras que la estatal es principal fuente de renta.
•  Habla de mantener en  actividad no de mantener la titularidad.
•  Se puede cumplir el requisito por otros miembros en caso de jubilación.
•  Se establece una reducción del 90% para determinados casos: cuando el donante tenga más de 60 años y menos de 65 años en el momento de la donación y se jubile de la actividad empresarial o profesional.

Y un supuesto que no existe en la normativa estatal es la transmisión de la empresa individual agrícola. Y las condiciones para acogerse a la reducción son:
• En caso de jubilación se puede cumplir el requisito por otros miembros, y en este caso la reducción sólo se aplica a aquel que cumpla las condiciones.
• No debe constituir la principal fuente de renta durante el período de los cuatro años.
• Se debe mantener la titularidad de la empresa agrícola en el patrimonio de los      causahabientes durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que él fallezca, a su vez, dentro de dicho plazo.

Aquí tampoco se exige la exención en Patrimonio y también se establece una reducción del 90% para determinados casos.

En conclusión, queda patente que la normativa en la Comunidad Valenciana, en conjunto, es mucho más favorable y flexible que la normativa estatal en el tratamiento fiscal de los negocios individuales. Y la relevancia que adquiere la exención en el  Impuesto del Patrimonio a nivel estatal, por la consiguiente reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no la tiene en la Comunidad Valenciana, pues aquí la exención no es requisito previo para acogerse a la reducción.
 
 

(*) Colegiado nº 7.630