El pasado mes
de marzo la Escuela de Economía del COEV organizó el seminario
"Impuesto sobre Sociedades. Liquidación del Ejercicio 1999 y Novedades
para 2000". Impartieron el seminario Antonio Ballester (asociado senior
de Garrigues & Andersen), Leopoldo Delgado y Pascual LLoret (asociados
de Garrigues & Andersen), quienes expusieron las principales novedades
para la liquidación del ejercicio 99, y las consultas mas
relevantes aparecidas durante el último año. Se estudiaron
igualmente las modificaciones normativas que afectaron a la liquidación
del ejercicio 2000.
MODIFICACIONES LEGALES
Tres son las normas que
en 1998, con efecto para la liquidación del 99, modifican la Ley
43/95 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). En diciembre de
1998 apareció la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, que en su Disposición Final Segunda modifica diversos
artículos de la LIS. Además, como es habitual cada año,
la Ley de Presupuestos Generales del Estado y la Ley de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social (leyes 49/98 y 50/98 respectivamente)
introdujeron los cambios habituales (actualización de tablas, etc.)
además de otras modificaciones.
Las principales novedades
son:
En la Base Imponible
• Coeficiente de corrección
monetaria (Art. 15.11 LIS)
Este artículo ha
sido reformado en dos aspectos.
Por una parte la ley 40/98
restringe la aplicación de los coeficientes de corrección
monetaria a la transmisión de bienes inmuebles. Con la redacción
original la corrección monetaria era aplicable en la transmisión
de cualquier elemento de inmovilizado, material o inmaterial.
Por otra parte, la ley 49/98
aprueba la tabla de coeficientes aplicables en el 99 y establece el procedimiento
para aplicar estos coeficientes en la transmisión de aquellos inmuebles
acogidos a la actualización de balances del RD-Ley 7/1996. En estos
activos, los coeficientes de corrección monetaria se aplicarán
sobre los valores originales de adquisición y amortización.
El ajuste negativo resultante se minorará por el importe de la actualización.
• Amortización
Acelerada ERD (Art. 127 LIS)
La ley 50/98 transforma,
para las Empresas de Reducida Dimensión, el beneficio fiscal de
exención por reinversión en un diferimiento por reinversión.
de forma que los "elementos del inmovilizado material en los que se materialice
la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa
de elementos del inmovilizado material podrán amortizarse en función
del coeficiente que resulte de multiplicar por 2,5 el coeficiente de amortización
lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente
aprobadas". Para poder aplicar este incentivo, la empresa deberá
cumplir los requisitos para ser considerada ERD en el momento de producirse
la reinversión, que deberá realizarse según las condiciones
generales del A 21.1 LIS.
• Régimen especial
de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores (Titulo VIII,
Capitulo VIII LIS)
Dentro de este régimen
especial se producen algunas puntualizaciones.
La ley 50/98 añade
un nuevo supuesto de escisión, articulo 97.2.c) LIS consistente
en la segregación por una entidad de una parte de su patrimonio
social constituida por participaciones en el capital de otras entidades
que confieran la mayoría del capital social en las mismas.
Esta misma ley modifica
el concepto de rama de actividad (artículo 97.4 LIS), entendiéndose
por esta "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles
de constituir una unidad económica autónoma...". La redacción
original definía por rama de actividad "el conjunto de elementos
patrimoniales que constituya una unidad económica autónoma...".
La diferencia radica en que el conjunto de elementos transmitidos no necesariamente
deben formar una unidad económica autónoma en la sociedad
transmitente, sino que será suficiente con que sean susceptibles
de serlo en la entidad adquirente.
Por último la Ley
40/98 da una nueva redacción al apartado 2º del articulo 102
LIS referente a la tributación de los socios en las operaciones
de este régimen especial. Los valores recibidos por el socio en
virtud de estas operaciones "se valoran, a efectos fiscales, por el valor
de los entregados... y conservaran la fecha de adquisición de los
entregados ". Con esta nueva redacción se plasma en la ley una postura
ampliamente defendida en diferentes consultas por la Administración.
• Compensación
de Bases Imponibles Negativas (Art. 23 LIS)
En este campo se produce
una de las principales reformas aparecidas en el año 1998. La ley
40/98 extiende el periodo de compensación de bases imponibles negativas
de siete a diez años. También se establece que las bases
negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar al inicio del
periodo en que sea de aplicación la ley del IRPF, alargarán
su plazo de compensación hasta diez años. Así, la
base imponible negativa del ejercicio 1991 ya no podrá compensarse
por haber caducado su periodo de compensación en 1998. Sin embargo,
la base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 1992 podrá
compensarse hasta el ejercicio 2002 inclusive.
Para las entidades de nueva
creación, el plazo de compensación se computa "a partir del
periodo impositivo cuya renta sea positiva". La anterior redacción
difería el computo del plazo hasta el ejercicio en que la entidad
tuviera una base imponible positiva. Pero dado que el Art. 10.1 LIS define
la base imponible como "la renta del ejercicio minorada por las bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores", esta redacción permitía
un gran retardo en el inicio del computo del plazo de compensación.
Otra novedad importante
es la introducida por la Ley 40/98 respecto a la obligación por
parte del sujeto pasivo de "acreditar, en su caso, mediante la exhibición
de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia
y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación
pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron". Hasta
el pasado ejercicio, la única obligación de conservar la
contabilidad y guardar la documentación la establecía
el plazo de prescripción de la potestad de la Agencia Tributaria
de comprobar dicha documentación, que en la actualidad es de cuatro
años. El hecho de tener la obligación de conservar la contabilidad
hasta diez años (o más en las entidades de nueva creación)
no faculta a la Agencia Tributaria a su comprobación transcurrido
este plazo, pero si que puede dificultar la compensación de bases
imponibles negativas correspondientes a ejercicios de los cuales muchas
empresas ya no conserven la contabilidad por haber transcurrido más
de cuatro años desde su liquidación.
En las deducciones
• Deducción por
doble imposición interna (Art. 28 LIS)
La ley 40/98 modifica de
nuevo este complejo artículo, modificando la última redacción
dada por la Ley 10/1996.
El artículo 28.1
establece una deducción general del "50% de la cuota íntegra
correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos o participaciones
en beneficios computados entre las rentas del sujeto pasivo". Esta deducción
puede ser del 100% (Art. 28.2) "cuando los dividendos o participaciones
en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación,
directo o indirecto, sea igual al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiese
tenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día
en que sea exigible el beneficio que se distribuya". La anterior redacción
de este apartado exigía que "los dividendos o participaciones en
beneficios procedan de entidades participadas, directa o indirectamente
en, al menos, un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere
poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior
al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya". Esta
redacción suscitaba controversia respecto de la deducción
del 100% cuando, participando una entidad en más del 5% durante
el año anterior, se adquirían nuevas participaciones en el
transcurso de ese año. La nueva redacción clarifica que lo
que se debe mantener es el porcentaje de participación y no las
participaciones en sí (es posible comprar o vender titulos siempre
que no se rebase el porcentaje de participación mínimo).
Otra modificación
introducida por la Ley 40/98 afecta al apartado 4.e) del artículo
28, referente a la no aplicación de la deducción por doble
imposición interna cuando "la distribución del dividendo
o la participación en beneficios no determine la integración
de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido
una depreciación en el valor de la participación". La novedad
introducida en este articulo es la posibilidad otorgada al sujeto pasivo
de probar que "un importe equivalente a la depreciación del valor
de la participación se ha integrado en la base imponible del IS
(Art. 28.4 e) a')) o del IRPF ((Art. 28.4 e) b'))." La prueba, y consecuentemente
la deducción, pueden ser parciales. En el caso de demostrar la integración
en el IRPF, la deducción no podrá ser superior al resultado
de aplicar al dividendo o participación en beneficios, el tipo del
20% (tipo de gravamen para incrementos de patrimonio generados en más
de dos años).
• Deducción por
creación de empleo para trabajadores minusválidos
La ley 40/98 introduce una
deducción por el incremento de la plantilla de trabajadores minusválidos
por tiempo indefinido y a jornada completa. Esta deducción era aprobada
cada año por Real Decreto. La ley 40/98 la ha integrado definitivamente
en la LIS.
En los pagos fraccionados
Según el artículo
38 LIS, existen dos modalidades de pago fraccionado. Por defecto, se toma
como base para los pagos fraccionados la cuota íntegra del último
periodo impositivo minorada por deducciones, bonificaciones, retenciones
e ingresos a cuenta. Pero la ley permite al sujeto pasivo optar, mediante
declaración censal, a una segunda modalidad en la que la base para
el cálculo de los pagos fraccionados es la base imponible del periodo
que se está declarando. Hasta el ejercicio 1998, esta opción
vinculaba para cada periodo impositivo, debiéndose optar de nuevo
cada año. La ley 40/98 establece que, a partir del ejercicio 1999
la opción expresada en declaración censal vinculará
"respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y los
siguientes, en tanto no se renuncie a la misma mediante una nueva declaración
censal".
PRINCIPALES CONSULTAS
Durante el seminario también
se expusieron algunas de las consultas a la DGT aparecidas en 1999. Las
principales materias tratadas fueron:
• Régimen fiscal
de determinados contratos de arrendamiento financiero (Titulo VIII. Capitulo
XIII):
En los contratos de leasing
es práctica habitual la inclusión de una cuota cero, en el
momento inicial, destinada íntegramente a la recuperación
del coste del bien y generalmente superior a la parte destinada anualmente
a la recuperación del bien durante al menos los primeros años
de vigencia del contrato. En consulta de 29 de Julio se cuestionaba si
esta cuota incumplía el requisito del articulo 128.3 LIS, que exige
para la aplicación del régimen especial de leasing
que "el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes
a la recuperación del bien deberán permanecer constantes
o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual".
Para cumplir este requisito, la DGT permite la distribución de esta
cuota cero entre "las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el
carácter constante o creciente de la parte de recuperación
del bien". En el momento inicial, esta cuota cero no será fiscalmente
deducible. La DGT recomienda incluir en el contrato de leasing la forma
en que esta cuota se distribuirá a efectos fiscales.
Otra práctica
habitual en los contratos de leasing es que durante los primeros
años sólo se satisfaga carga financiera. En estos casos,
en aplicación del régimen especial del leasing, sólo
será deducible esta carga financiera, por lo que corresponderá
realizar un ajuste positivo por la cuantía de la amortización
practicada contablemente, según se determina la DGT en consulta
478/99 de 9 de Abril.
Respecto a las mejoras realizadas
en un local adquirido por leasing la DGT determina en consulta de 18 de
Febrero que "el importe de las mismas se amortizará durante los
periodos impositivos que resten para completar la vida útil del
elemento patrimonial".
• Provisiones (A. 12.2
LIS)
La consulta 1399/99 de 27
de Julio plantea el caso de una entidad que, tras dotar una provisión
por insolvencias procede con posterioridad a la aplicación de las
mismas por considerar que difícilmente recuperará el crédito.
Sin embargo, cuando realiza este último asiento, aún no ha
transcurrido un año desde el vencimiento de la obligación.
Contablemente, no tendrá ingreso ni gasto. El tratamiento fiscal,
según determina la DGT, será distinto. "La deducibilidad
de la dotación no se ve alterada porque el consultante dé
de baja contablemente el crédito provisionado". Corresponderá
la realización de un ajuste extracontable positivo por el importe
de la dotación.
• Muestrarios
Una entidad plantea el tratamiento
fiscal de los muestrarios que llevan los vendedores cuando la gama de productos
tiene una vigencia mayor a 12 meses. En consulta de 27 de Julio la DGT
determina que, dado que el "destino último es la venta", "deberán
calificarse como existencia, y no como inmovilizado material".
• Reformas en local arrendado
La consulta 1326-99 de 22
de Julio acepta la valoración contable de los gastos de acondicionamiento
realizados en el local de un tercero, de forma que estos serán gastos
del ejercicio, con excepción de los realizados antes de iniciar
o reanudar la actividad, que recibirán el tratamiento de gastos
de primer establecimiento.
• Diferimiento por reinversión
(A 21 LIS)
El articulo 21 LIS prevé
el beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios.
El apartado tres de este articulo, desarrollado en el artículo 34
RIS, prevé dos métodos de integración de la renta
no integrada en el ejercicio de generación, "por partes iguales...en
los siete años siguientes al cierre del periodo en que venció
el plazo de reinversión o, tratándose de bienes amortizables,
en los periodos impositivos en que se amorticen los elementos patrimoniales
en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto
pasivo". En la consulta 1385/99 de 27 de Julio se plantea el caso de que
la reinversión se materialice en un local, que constituye un único
bien a efectos registrales pero dos elementos distintos a efectos contables,
terreno y construcción. Cuando la reinversión se materializa
en terrenos, no amortizables, es obligatoria la aplicación del primer
método de integración. La entidad plantea si es compatible
la aplicación de los dos métodos a un sólo bien, aplicando
para el terreno el primer método y para la construcción el
segundo. La DGT determina que ambos métodos son compatibles.
Otra cuestión planteada
es la posible aplicación de este beneficio fiscal a la inversión
en la compra de un solar de la cuantía recibida en concepto de indemnización
por extinción de derechos arrendaticios a causa de una expropiación.
La DGT determina que si es posible aplicar este beneficio, al considerar
en la consulta 223/99 de 24 de Febrero que los derechos arrendaticios pueden
ser considerados parte del inmovilizado inmaterial aunque, por aplicación
de la norma de valoración quinta del PGC, no aparezcan en el balance.
Por tanto, el cobro de una indemnización por extinción de
derechos arrendaticios puede equipararse a la "renta obtenida de la transmisión
onerosa de elementos patrimoniales de inmovilizado, material o inmaterial...",
presupuesto del articulo 21 para la aplicación del beneficio fiscal
por reinversión de beneficios extraordinarios.
NOVEDADES 2000
Por último, los ponentes
del seminario adelantaron algunas de las novedades introducidas por la
Ley 54/99 de Presupuestos y Ley 55/99 de Acompañamiento con
efecto a partir del ejercicio 2000, con el fin de facilitar la planificación
fiscal de este ejercicio. Las principales novedades serán:
Imputación temporal del
beneficio procedente de la inversión en seguros de vida de los que
la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate y,
además, asuma el riesgo de inversión. Esta definición
corresponde a los denominados Unit-Link. A partir de 2000, la integración
de los beneficios producidos por los Unit-Link se realizará siguiendo
el principio del devengo, integrándose en la Base Imponible la diferencia
del valor liquidatorio cada ejercicio, excepto si cubre compromisos por
pensiones. (A 19.10)
Conclusión del periodo
impositivo por transformación de la forma jurídica de la
empresa y su tipo de gravamen. La ley 55/99 añade dos nuevos supuestos
de conclusión del periodo impositivo (A. 24 c) y d) LIS). El artículo
24 c) determina la finalización del periodo impositivo "cuando se
produzca la transformación jurídica de la entidad y ello
determine la no sujeción al IS de la entidad resultante". Por otra
parte el artículo 24d) determina la conclusión del periodo
impositivo "cuando se produzca la transformación jurídica
de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen
o su inclusión en un régimen especial". Hasta 1999, los dos
únicos supuestos de conclusión anticipada del período
impositivo eran la "extinción de la sociedad" o "un cambio de residencia
de la entidad residente en territorio español al extranjero". En
los casos c) y d), no se cierra la contabilidad. Deberá aportarse
un balance del día anterior a la transformación y se calculará
el impuesto como si la sociedad se hubiera extinguido.
Modificación de la deducción
por I+D e incorporación de una nueva deducción por innovación
tecnológica. (A 33 LIS).
Nueva deducción por inversiones
destinadas a la protección del medio ambiente (A 35.4 LIS). Está
pendiente de desarrollo reglamentario.
A partir del primer trimestre
de 2000, las sociedades transparentes estarán obligadas a realizar
pagos fraccionados (A 38 LIS).