Número 109 - 1ª Quincena Diciembre
1996.
Número 109 - 1ª Quincena Diciembre
1996.
(*) Miguel Jarque
La Administración Local debe adaptarse a la nueva normativa contable que ha quedado definida por la aprobación y aplicación del PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA (Orden Ministerial Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994) y aunque no sean de obligado cumplimiento, por los documentos emitidos por la COMISION DE PRINCIPIOS Y NORMAS CONTABLES PUBLICAS.
Jaime Pou Diaz, Inspector de Finanzas del Estado, Interventor Delegado del Ministerio de Cultura, avalado por su gran experiencia en contabilidad pública y como responsable del proceso de reforma y modernización de la contabilidad de diversas Administraciones Públicas, expuso, en la Escuela de Economía, la necesidad de armonizar la Contabilidad de las distintas Administraciones lo antes posible.
La homogeneización contable debe ser objetivo común de todas las Administraciones, para conocer la realidad económico-financiera de las mismas, y con ello permitir que teniendo una Imagen Fiel, se tomen las decisiones más adecuadas para los ciudadanos.
La normativa Presupuestaria-Contable de la Administración Local, esta definida en la actualidad por:
- Como Normas Presupuestarias:
- Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales. - Real Decreto 500/1990, de 20 de abril, Reglamento Presupuestario. - Orden Ministerial, de 20 de septiembre de 1988, sobre Estructura de los Presupuestos.
- Como Normas Contables:
- Orden Ministerial, de 17 de julio de 1990, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad.(Modelo Normal). - Orden Ministerial, de 17 de julio de 1990, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad. (Modelo Simplificado).
Ambas de aplicación obligatoria a partir del 1 de enero de 1992.
Con la publicación del PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PUBLICA en la Orden Ministerial de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, que es una adaptación del Plan General Contable de 1990, y con la aparición de Documentos emitidos por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, se origina en algunas materias colisión entre los Principios que se aplican en la actualidad y los que indica el Nuevo Plan General de Contabilidad Pública de 1994.
¿QUE SE DEBE HACER?
Lo recomendable sería la aplicación por parte de los profesionales de la Contabilidad Pública de los nuevos criterios, siempre que no exista una norma que restringa o impida su utilización. Lo mismo ocurre con los documentos emitidos por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas, que aunque no son de obligado cumplimiento, por no estar publicadas en el BOE, pero que contribuyen a la modernización de la Contabilidad Pública, también deberían ser tenidos en cuenta aunque entren en colisión con algunos de los actuales, siempre que no vayan contra la ley.
Dentro de esta filosofía de ir aplicando los nuevos criterios y abandonar así las formas de operar que se encuentren obsoletas, se expusieron algunos casos en los que se producían estas situaciones de colisión.
Podemos ver qué situación se origina con las aportaciones realizadas en tres principios contables:
- Principio de Imputación de la Transacción. - Principio de Prudencia. - Principio de Devengo.
PRINCIPIO DE IMPUTACION DE LA TRANSACCION.
Aparece en el Plan General Contable de 1994, y no se encuentra en las Instrucciones de Contabilidad de la Administración Local que se encuentran en vigor en la actualidad. Este principio da prioridad al Análisis Económico-Patrimonial sobre el Presupuestario.
La imputación de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales, de acuerdo con las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad Pública y en las demás normas que al efecto se dicten.
La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con la naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión.
- Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.
En los casos de conflicto entre este principio y el resto de principios contables deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo.
PRINCIPIO DE PRUDENCIA
Supone una nueva delimitación entre las operaciones presupuestarias frente a las no presupuestarias. En las Instrucciones de Contabilidad de la Administración Local, se encuentra implícito en el "principio de devengo" y en las Reglas 212, 213 y 230.
En el Principio de Devengo, cuando dice:"No obstante, deberán contabilizarse, tan pronto se conozcan, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales".
- Regla 212. Amortización del inmovilizado material. - Regla 213. Provisión por depreciación de terrenos. - Regla 230. Provisión por depreciación de inversiones financieras permanentes.
El Plan General de Contabilidad Pública 94, incorpora mayor claridad en la definición del Principio de Prudencia de manera que indica que de los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario, de los gastos deben contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, desde que se tenga conocimiento de ellos, aquellos que supongan riesgos previsibles o pérdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse las pérdidas potenciales o reversibles de las realizadas o irreversibles. No obstante, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente, estos gastos contabilizados pero no efectivamente realizados, -los riesgos y pérdidas- no tendrán incidencia presupuestaria, sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico-patrimonial.
Es importante resaltar que se tendrá que aplicar el Principio de Prudencia a pesar de que no venga obligado por la normativa presupuestaria.
PRINCIPIO DE DEVENGO
Se encuentra presente en ambas normativas contables de manera que en las Instrucciones de Contabilidad de la Administración Local, se indica que los ingresos y gastos se atribuirán al ejercicio económico en que tenga lugar el devengo, independientemente de las fechas en que se produzcan los correspondientes cobros y pagos. No obstante, deberán contabilizarse, tan pronto se conozcan, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales.
En el Plan General de Contabilidad Pública de 1994 se especifica que la imputación temporal de ingresos y gastos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquellos. Pero además se delimita la corriente real de bienes y servicios, de manera que se dice que los ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha.
Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, se entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las corrientes valorativas que afecten a elementos patrimoniales.
Una vez expuestas las aportaciones que introduce el Plan General de Contabilidad Pública de 1994 en los principios contables, podemos aplicar estos nuevos aspectos a algunos temas como puede ser la clasificación de obligaciones en presupuestarias y no presupuestarias.
Siguiendo el Plan General de Contabilidad Pública, podemos distinguir entre obligaciones presupuestarias y no presupuestarias, de la siguiente forma:
Obligaciones Presupuestarias:
Aquellas que se derivan de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos presupuestarios en general, de las que se ha dictado el correspondiente acto de reconocimiento y liquidación de acuerdo con la normativa vigente.
Por tanto, se califican como Obligaciones Estrapresupuestarias, aquellas obligaciones derivadas de gastos efectivamente realizados o de bienes y servicios efectivamente recibidos, para las que no se haya producido su aplicación al presupuesto de gastos siendo procedentes las mismas.
Obligaciones No Presupuestarias:
Aquellas que no deban ser presupuestarias de acuerdo con la normativa vigente, y que no lo serán en el momento de su vencimiento.
Las obligaciones no vencidas en fin de ejercicio derivadas de gastos devengados o de bienes y servicios efectivamente recibidos; estas obligaciones son no presupuestarias hasta la fecha de su vencimiento.
Los demás pasivos financieros hasta el momento de su vencimiento.
En definitiva, podemos encontrarnos con compromisos jurídicos de gasto para años venideros, que no estarán incluidos en el presupuesto municipal. Esta circunstancia no puede calificarse de irregular, ya que es completamente normal que haya gastos plurianuales.
La existencia de obligaciones a largo plazo no incluidos en el presupuesto debe ser considerada por tanto como algo normal, y lo que se hará es periodificar la carga financiera en la contabilidad y no en el presupuesto.
Para la realización de la periodificación se utilizarán las cuentas:
409. "Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuestos".
Esta cuenta refleja:
- Obligaciones vencidas derivadas de gastos realizados o bienes y servicios recibidos para los que no se ha producido su aplicación en el presupuesto siendo procedente la misma.
Su movimiento es el siguiente:
- Se abonará al menos a 31 de diciembre, con cargo a las cuentas del grupo 6 o del balance representativas del gasto presupuestario realizado.
- Se cargará con abono a cuentas del subgrupo 57, por el pago realizado a los acreedores.
- Cuando se produzca la aplicación a presupuesto, se abonará con cargo a las cuentas del grupo 6 o del balance a las que se abonó anteriormente, y simultaneamente en su caso, se cargará con abono a la cuenta 579, "Formalización", por los pagos realizados. Ambos asientos son de signo negativo.
La suma de su haber indicará el total de obligaciones reconocidas, que no han sido aplicadas a presupuesto, siendo procedente dicha aplicación. La suma de su debe indicará, el total de las citadas obligaciones que han sido pagadas.
Su saldo acreedor, recogerá las obligaciones reconocidas pendientes de pago.
Hemos de destacar que en el asiento de apertura de un ejercicio esta cuenta figurará por las sumas del debe y del haber que presentaba antes del ejercicio anterior.
411. "Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios"
Esta cuenta refleja:
- Recoge las obligaciones no vencidas en fin de ejercicio derivadas de gastos devengados o de bienes y servicios efectivamente recibidos durante el mismo.
Su movimiento es el siguiente:
- Se abonará por el importe de los bienes y servicios correspondientes con cargo a cuentas del grupo 6 o del grupo 2 representativas de los mismos.
- Se cargará con abono a cuentas del subgrupo 40 "Acreedores Presupuestarios" por la expedición del acto formal administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación.
Hay que señalar que como criterio general para el reconocimiento de las obligaciones nos ceñiremos a la norma de registrarlas en el momento en que se dicten los referidos actos de reconocimiento y liquidación al menos a fecha de cierre del ejercicio.
En los supuestos de obligaciones estimadas, su registro se realizará a fin de ejercicio (en los supuestos de estimación anual), o bien en el momento de nacimiento de la responsabilidad que vayan a cubrir.
Con estas cuentas quedarán reflejadas contablemente las obligaciones a largo plazo no incluidas en presupuesto, quedando así valoradas contablemente, y no ocultas, evitando interpretaciones erróneas sobre la situación real en la que se encuentre la Administración.
(*) Miembro del COEV
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