Número 111 - 1ª Quincena Enero 1997.
Impuestos especiales de fabricación.
Durante el transcurso de las sesiones correspondientes al Area V del XII Master en Tributación, de la que fue ponente José Luis Colvée, Abogado, Inspector de Finanzas del Estado y Vocal del Tribunal Económico Administrativo de Valencia, tuvimos la posibilidad de estudiar la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, que hace referencia a los Impuestos Especiales.
Con la configuración de la Comunidad Económica Europea como un mercado interior se produce la libertad, entre otras, de la circulación de mercancías sin que se sometan a controles como consecuencia del cruce de las fronteras interiores, haciendo necesaria una profunda modificación de la imposición indirecta que venía respondiendo, en lo que a la circulación intracomunitaria se refiere a un modelo basado precisamente en la realización de ajustes fiscales en las fronteras.
Esta modificación afecta a los impuestos especiales de fabricación que constituyen, junto con el Impuesto sobre el Valor Añadido, las figuras básicas de la imposición indirecta.
Vamos pues a analizar, aunque de una manera superficial, lo que se entiende como Impuestos especiales de fabricación.
Los impuestos especiales de fabricación se configuran como impuestos indirectos que recaen sobre el consumo de los bienes que se determinan en el ámbito objetivo de cada uno de ellos, gravando, en fase única, su fabricación o su importación en cualquier punto dentro del ámbito territorial comunitario.
Tienen la consideración de impuestos especiales de fabricación los siguientes:
Con la ley 38/1992, se amplía el ámbito objetivo de los impuestos especiales de fabricación al extenderse también al "Vino y Bebidas fermentadas" y a los "Productos Intermedios" que al unirse a los ya existentes sobre el "Alcohol y Bebidas derivadas y al "de Cerveza", se agrupan bajo el título general de "ALCOHOL Y BEBIDAS ALCOHOLICAS"; se sujetan a gravamen todas las bebidas, cualquiera que sea su origen, que contenga alcohol, siempre que éste lo sea en proporción superior al 1,2% de su volumen.
La inclusión del vino y bebidas fermentadas es puramente instrumental puesto que, sin distinguir entre espumosos y tranquilos, se les asigna un tipo impositivo CERO, con el fin de que sea posible la utilización por sus productores del sistema de circulación intracomunitario, fuera del cual no sería posible su envío a los demás Estados miembros.
En el impuesto sobre los productos intermedios, se gravan los vinos a los que se ha agregado alcohol, correspondiéndose con los denominados anteriorment como "vinos especiales y mistelas" que, aunque no eran objeto del impuesto como tales vinos, debían satisfacer el impuesto sobre el alcohol que se les hubiera agregado. Con esta nueva ley pasan a ser objeto directo del impuesto con tipos impositivos diferenciados e independientes del que deben soportar el vino y las bebidas derivadas, tributando por su volumen sin tener en cuenta su graduación alcohólica total.
En el impuesto sobre la cerveza, se conservan tres tipos de gravamen diferenciados según su calidad, valorada por su grado Plato; como novedad, aparece un tipo reducido único -cualquiera que sea el grado Plato- aplicable a aquellas cervezas cuya graduación alcohólica no exceda de 2’8% de su volumen y para las cervezas de más de 19 grados Plato un nuevo tipo por cada grado Plato.
El impuesto que grava el alcohol y las bebidas derivadas, no sufre variaciones destacables con la nueva ley.
Del impuesto especial sobre hidrocarburos, cabe comentar que no grava los productos utilizados como lubricantes, aunque se amplía de forma importante el ámbito objetivo de dicho impuesto especial.
Y en referencia al impuesto especial sobre las labores del Tabaco, hay pocas modificaciones puesto que separtía ya de unas directivas comunitarias, a las que tuvo que adaptarse la normativa española derogada por esta ley, no obstante, cabe destacar que se reduce el número de labores del tabaco.
Respecto al ámbito territorial de aplicación, podemos destacar que se exigirán en todo el territorio español, a excepción de Islas Canarias, Ceuta y Melilla. No obstante, en las condiciones establecidas en la ley, los impuestos sobre la cerveza, sobre productos intermedios y sobre el alcohol y bebidas derivadas, serán exigibles también en las Islas Canarias y el Impuesto sobre las Labores del Tabaco lo será en Ceuta y Melilla. Todo ello sin perjuicio de lo establecido en Convenios y Tratados Internacionales y de los regímenes tributarios especiales por razón del territorio.
La Ley en su artículo 4 y el Reglamento en su artículo 1, nos dan una serie de conceptos y definiciones que facilitan y ayudan a la comprensión de los mismos. Por ejemplo, nos definen que se entiende por ámbito territorial comunitario, por autoconsumo, depósito fiscal, etcétera.
Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario. Y esto será de aplicación respecto de los productos que se encuentran en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley de Impuestos Especiales en los artículos 23, 40 y 64, (el artículo 23 se refiere a Disposiciones particulares en relación con Canarias, el artículo 40 trata del Régimen de destilación artesanal y el artículo 64 contempla las Disposiciones particulares en relación con la aplicación del impuesto en Ceuta y Melilla.
Cabe pues destacar que el hecho imponible que se produzca en cualquiera de los países de la UE tiene trascendencia fiscal, no sólo en el país en que se ha producido, sino en todos los demás de la Comunidad; es decir, genera la obligación de pagar el Impuesto Especial en el Estado-miembro en que se produzca el devengo.
No están sujetas en concepto de fabricación o importación:
El impuesto se devengará:
Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
Estarán exentas, la fabricación e importación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se destinen:
Ahora bien, reglamentariamente, podrá establecerse que las exenciones anteriores se concedan mediante la devolución de los impuestos previamente satisfechos, así como que la cuota a devolver se determine como un porcentaje del precio de adquisición, en función de los valores alcanzados por tales cuotas y precios en períodos anteriores.
Especial mención cabe hacer respecto al anteriormente nombrado REGIMEN SUSPENSIVO, se trata de un régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los IIEE de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto.
Así pues, los bienes pueden permanecer en régimen suspensivo, mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos; la existencia de este régimen suspensivo evita la aparición de costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo. Igualmente se hace posible la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo con destino a ciertos operadores con el fin de extender al máximo la libertad de adquisición en otros Estados comunitarios. Con el mismo fin, se permite la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha satisfecho el impuesto en un Estado miembro, gravándose en el Estado de destino y autorizándose la devolución en el de expedición. El devengo del impuesto se producirá al ultimarse el régimen suspensivo, dentro del ámbito territorial interno de apliación, o con ocasión de la recepción de los productos con el impuesto pagado en otro Estado. La circulación y tenencia fuera de estos circuitos sin que se acredite haberse satisfecho los impuestos en España, a excepción de los productos que los particulares destinen para su consumo, constituirá infracción tributaria.