Número 115 - 1ª Quincena Marzo 1997.

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(*) Juan Antonio Carranza

El Seminario sobre “Procedimientos Tributarios”, organizado por la Escuela de Economía del COEV, analizó aspectos concretos de la práctica diaria derivada del procedimiento de inspección de los tributos, así como del régimen de los recursos que se puedan interponer contra los actos de la Administración Tributaria. Sobre estos procedimientos de revisión, el artículo que a continuación se publica, destaca los puntos de mayor interés que fueron expuestos por Angel Vaillo, presidente del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

Tras la aprobación de la Ley 30/1992 sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administratio Común, cuyo título VII regula los recursos administrativos puede establecerse la siguiente clasificación:

a) Recursos comunes contra actos que no agotan la vía administrativa. b) Recursos especiales para casos previstos por la ley que los regula. c) Recursos extraordinarios contra actos firmes por motivos tasados.

Los procedimientos administrativos en materia tributaria se rigen por la Ley General Tributaria, LGT, y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma y, subsidiariamente por la Ley 30/1992.

La revisión administrativa en la LGT viene contenida en los artículos 153 a 171, bajo las rúbricas de las tres siguientes secciones:

1ª) Procedimientos especiales de revisión de actos: a) Nulos de pleno derecho. b) Simplemente anulables y c) En los que se haya cometido error de hecho.

Cabe añadir el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, desarrollado por el RD. 1163/1990 y la declaración de lesividad para el interés público.

2ª) Recurso de reposición desarrollado por el RD 2244/1979.

3ª) Reclamación económico-administrativa desarrollada por el RD 391/1996, que aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

RECURSO DE REPOSICION

El recurso de reposición puede interponerse en el plazo de 15 días desde la notificación contra actos dictados por la Administración Estatal o Autonómica y, en el de un mes, si el acto procede de la Administración Local. En el primer caso es potestativo y en el segundo es indispensable porque no existe el recurso económico-administrativo.

Es útil y práctico cuando se trata de errores muy claros y se quiere ganar tiempo, pero no para asuntos de calificación jurídica compleja que deben llevarse a los Tribunales Económico-Administrativos.

El escrito, deberá dirigirse al mismo órgano que dictó el acto impugnado. El art. 8 del RD 2244/1979, enumera sus contenidos, de los que mencionamos especialmente: la formulación de alegaciones sobre cuestiones de hecho o derecho apoyadas en documentos acreditativos y, también puede solicitarse en el mismo escrito, la suspensión de la ejecución, siempre que se acredite la constitución de garantías de acuerdo con el art. 11 de este RD. Si el interesado precisare del expediente de gestión para formular sus alegaciones, la Oficina Gestora vendrá obligada a ponerlo de manifiesto durante el plazo de interposición.

LA RECLAMACION ECONOMICO ADMINISTRATIVA

En este recurso, la resolución no corresponde al órgano de gestión por que es encomendada a los Tribunales Económico-Administrativos, TEA.

El RD 391/1996, Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, RPEA, desarrolla las normas contenidas en la LGT respecto de este procedimiento e introduce un conjunto de innovaciones en el ámbito de la legitimación, en el mecanismo procedimental y, en el sistema de suspensión de la ejecución donde se refuerza el carácter de automatismo de la suspensión dotada de garantías líquidas y se introduce una nueva fórmula suspensiva de carácter excepcional y discrecional.

El art. 88 RPEA refiere los contenidos del escrito de reclamación: identificación de la persona, si se actúa representado, el domicilio de notificaciones y la identificación del acto. No es necesario formular alegaciones sino simplemente expresar la disconformidad, pero pueden aducirse renunciando así al trámite de puesta de manifiesto para alegacioes. Tampoco se solicita la suspensión porque ésta tiene tramitación separada en escrito dirigido al órgano de recaudación competente (la automática) ó al mismo TEA (si es discrecional).

La capacidad y legitimación para promover viene recogida en los arts. 29 a 32 del RPEA referentes a la capacidad e incapacidad jurídica, comparecencia de otros interesados afectados por el recurso y la sucesión del causante por sus causahabientes en relaciones jurídicas transmisibles. La cuestión de la pérdida de la legitimidad después de la iniciación es resulta por la jurisprudencia según el criterio tradicional de que, cuando a alguien se le ha reconocido la legitimidad en primera instancia ésta persistirá en instancias posteriores.

Respecto al otorgamiento de poder de representación se regula de tres formas: documento ante notario, documento privado con firmas legitimadas notarialmente o conferimiento “apud acta” ante el Secretario del propio órgano económico-administrativo.

No acredita la representación no impide la presentación del recurso y es subsanable en los diez días siguientes. Ante la falta de acreditación el Secretario del TEA dispondrá su archivo mediante providencia contra la que cabrá promover cuentión incidental en el plazo de ocho días conforme al art. 113 RPEA.

Lo referente a la competencia para conocer y resolver estas reclamaciones viene recogido en el título primero del Reglamento con alusión a aspectos territoriales, funcionales, materiales, jerarquicos, de organización y composición. Existen en los Tribunales Económico-Administrativo Regionales (TEAR) oficinas en cada capital de provincia a las que se dirigirá normalmente el recurso, cuando el órgano que dictó el acto radique en aquella provincia.

Sin embargo, no hay problema de competencia territorial porque está previsto en el reglamento que, aún cuando así resulte, el recurso se considera bien interpuesto. A tal efecto, la providencia motivada del Secretario o Vocal que conozca del expediente indicará el órgano competente, si estuviese encuadrado en la Administración General del Estado, a quien se remitirá de oficio el expediente si no mediase incidente o una vez resuelto éste (art. 5).

LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES: ( 153 a 159 LGT)

Siguen siendo administrativos, tienen una tramitación más suscrita y sólo se dan en los casos que señala la Ley, no siendo revisables en ningún caso los actos confirmados por sentencia judicial firme.

La Administración Tributaria podrá intentar la anulación de sus propios actos, mediante orden ministerial más un informe jurídico razonado, declarando la lesividad de un acto para el interés público e impugnandole en vía contencioso-administrativa.

En relación con la suspensión, puede solicitarse y puede adoptarse, tanto en el recurso de nulidad como en el de anulabilidad porque es la Administración quien responde y decide. No así en la declaración de lesividad porque la revisión se hace por los Tribunales de Justicia.

Cuando un acto administrativo no haya adquirido firmeza y la rectificación de errores motive la devolución de ingresos indebidos, el procedimiento será el previsto en el RD 1163/90. Si ha adquirido firmeza podrá instarse la revisión de acuerdo con lo previsto en los arts. 153, 154 y 171 de la LGT.

Declaración de nulidad de pleno derecho:

Corresponde al Ministro de Hacienda, previo dictamen del Consejo de Estado en los siguientes casos: actos constitutivos de delito, actos dictados por órgano manifiestamente incompetente, actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados (art. 153 LGT). Puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado sin límite temporal para su incoación (102.1 LRJAP-PAC) y sin alterar la prescripción.

Los supuestos de incompetencia manifiesta pueden originarse en situaciones donde no coincide gestión censal y recaudatoria, o bien, donde hay reparto e competencias.

El acto constitutivo de delito presupone la existencia de sentancia de un Tribunal de lo Penal, por lo tanto se procederá a anular.

Cuando se prescinde del procedimiento legal no existe acto porque faltan elementos esenciales. La Ley 30/92 en sus disposiciones adicionales deja fuera lo tributario pero con ello no se descarta su carácter subsidiario en casos de vacío legal.

Procedimiento por causas de anulabilidad:

Su utilidad está limitada por el plazo de prescripción y la Administración se ha reservado la iniciativa que según el art. 154 LGT alcanza a los supuestos de infracción manifiesta de la Ley y la aparición de pruebas ignoradas. Hay un trámite de audiencia y puede resolver el director del ramo.

Errores de hecho:

El recurso puede iniciarse de oficio o a instancia siempre que no haya transcurrido el plazo de prescipción, no produciendo efectos económicos de caso contrario (156 LGT, 105.2 LRJAP-PAC, 51.2 RPEA).

En ningún caso supone rectificar la calificación del hecho que exigiría ser sustanciada en acto independiente sujeto a procedimiento, su pena de incurrir en error de derecho que es causa de nulidad.

LA SUSPENSION DE LA EJECUCION

Con el RD 391/96 por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, la suspensión ha quedado fragmentada y se ha ampliado el abanico de posibilidades.

Puede solicitarse en cualquier momento de la tramitación de cualquiera de los recursos, si bien, cuando no se solicite en el momento de la reclamación sólo podrá afectar a actuaciones posteriores.

Una vez fijada una cautela en forma de garantía, ésta puede ser modificada o sustituida durante el procedimiento, a iniciativa del Tribunal, a propuesta de Recaudación o del propio interesado. Tendrá duración indefinida en tanto no se resuelva la reclamación y podrá extender sus efectos a la vía contencioso-administrativa (74.7 RPEA).

La única suspensión que podemos llamar ordinaria o normal es la suspensión automática que se concede en virtud de garantías tasadas. Su solicitud se presenta y tramita en los servicios de recaudación y los conflictos que de aquí se deriven son susceptibles de recurso.

Hay otro tipo de suspensiones especiales: la relativa a la suspensión sin garantías, cuando el Tribunal aprecie la existencia de error aritmético, material o de hecho; la suspensión de sanciones cuando se cumplen los requisitos el art.81.4 LGT y, una suspensión especial cuando lo que se está impugnando son valoraciones y se utiliza la solicitud de tasación pericial contradictoria como instrumento para obtener la suspensión.

La suspensión automática:

El acuerdo de suspensión es competencia de la AEAT. La solicitud de suspensión, que será dirigida a Recaudación, se hace separadamente del escrito de interposición de recurso, acompañada de una copia de la reclamación y acreditación de haber costituido garantía.

La tramitación continúa con el examen de las garantías y el acuerdo de suspensión, acuerdo que será motivado y notificado al interesado sólo si es denegatorio y simplemente comunicado al TEA si es estimatoriao. En el primer caso, los tiempos habrán transcurrido con el consiguiente riesgo de entrada en apremio y en el segundo caso se retrotraerán a la fecha de la solicitud quedando congelados.

La suspensión discrecional:

Antes no se admitía salvo en casos muy excepcionales, pero ahora está legalmente comtemplada en los arts. 76 y 77 RPEA.

El escrito de solicitud de suspensión va separado del de reclamación y puede ser presentado al mismo tiempo porque ambos van dirigidos al TEA. Su contenido será el indicado por el 76.4, 76.5, y 76.6 del RPEA. Con la mayor seriedad posible se expondrá la situación de perjuicio irreparable porque ello será determinante de su admisibilidad a estudio, puesto que es el Tribunal quien decidirá sobre la suficiencia de las garantía propuestas y no Recaudación que sólo asesora.

Es conveniente si se ofrecen bienes que estos hayan sido valorados por un experto, porque se facilita la tramitación.

El acuerdo que inadmita a trámite será motivado y notificado al solicitante no cabiendo ulterior recurso administrativo contra él, aunque puee impugnarse ante los Tribunales de Justicia, pero es dudoso que quede anulado debido al carácter excepcional de la suspensión discrecional. El acuerdo que admite a trámite será presunto y se comunicará de oficio al órgano de recaudación.

Una vez admitida la solicitud el procedimiento entra en una fase de estudio y analisis donde el TEA puede recabar informes a Recaudaación para la adopción del acuerdo de suspensión en el que probablemente habrá una aproximación a la garantía posible cuando, en situaciones especiales o ante garantías parciales o inexistentes, se llegue al convencimiento de que el perjuicio puede producirse.

La resolución que otorgue la suspensión detallará, en su caso, la garantía que deba ser constituida, el plazo y la forma de constituirla, y el órgano de recaudacion a cuya disposición debe quedar constituida, bajo condición suspensiva de que éste dicte acuerdo expreso declarando conforme la garantía. En decir, el Tribunal indica en la resolución la garantía concreta y Recaudación confirma su constitución y adecuación, al margen de si cubre la deuda o no, porque la suficiencia de la garantía se mido ahora en base a la decisión del Tribunal que es quien asume la responsibilidad.

El acuerdo de suspensión adoptado por el Tribunal será notificado expresamente al interesado en caso denegatorio o comunicado internamente a Recaudación en caso contrario.

Las suspensiones especiales:

Se incluyen en este apartado las siguientes: -Suspensión de sanciones sin garantía en determinadas circunstancias. -Suspensión por errores de hecho así apreciados por el Tribunal. -Suspensión de actos sin contenido económico. -Suspensión cuando se pide la tasación pericil contradictoria en el ITP-AJD y en el ISD, regulada en sus respectivos reglamentos.

En materia de sanciones que hayan sido objeto de reclamación, el Tribunal acordará la suspensión sin garantía cuando así proceda por cumplirse los requisitos del art. 81.4 LGT según el cual, procederá la suspensión cuando la ejecución afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva, servicios y nivel de empleo de la actividad económica respectiva entendiendose así cuando la sanción a garantizar exceda del 15% del patrimonio neto o de los fondos propios del sujeto pasivo.

Los errores aritméticos, materiales o de hecho suelen resolverse en reposición pero pueden llegar al TEA. Pueden alegarse ya cuando se hace la reclamación, debiendo ser muy claros y deducirse del expediente, para que el Tribunal los tenga en cuenta. Si se ponen de manifiesto y el Tribunal lo aprecia entonces se adoptan la suspensión sin garantías.

Respecto a los actos sin contenido, no imponen una obligación de pago pero exigen el cumplimiento de obligaciones de otra naturaleza como los requerimientos administrativos para el suministro de información o para el cumplimiento de otros deberes de colaboración, o los acuerdos que impongan sanciones no pecunarias. El Tribunal competente para resolver sobre la impugnación de estos actos podrá ordenar la suspensión cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de dificil o imposible reparación. La resolución podrá acordar la adopción de medidas cautelares en protección del interés público o la eficacia de la resolución.

En lo referente a la tasación pericial contradictoria, cuando nos encontremos impugnando una valoración de la cual puede derivarse una liquidación por ITP-AJD o ISD, el reglamento de ambos impuestos prevé que, cuando se solicite la tasación pericial contradictoria se suspenderá sin garantías el efecto que la liquidación lleva consigo.

(*) Miembro del COEV