Número 117 - 1ª Quincena Abril 1997.

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NOVEDADES EN LA TRIBUTACION DE INCREMENTOS Y DISMINUCIONES DE PATRIMONIO DEL IRPF

Una de las novedades más destacables en materia fiscal, ha sido la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

Dentro de estas medidas fiscales aprobadas por el Gobierno, tiene especial tratamiento la tributación de las plusvalías en IRPF, de forma que, aquellos que obtengan este tipo de rentas, se verán afectados por un nuevo régimen que resulta bastante diferente al anterior. Para aquellos que habían planificado sus inversiones con anterioridad al RD-Ley, se ha dispuesto un régimen transitorio que favorece la entrada al nuevo sistema.

Así pues, en la declaración del ejercicio 1996 y siguientes, debemos incorporar estos cambios. El artículo que se recoge en esta página, es una síntesis de los tipos de regímenes aplicables y sus ventajas e inconvenientes, que fueron abordados en las sesiones del Master en Tributación por Juan Manuel López Carbajo, Jefe de la Asesoría Tributaria de la Dirección General de Tributos.

1.- TRIBUTACION DE LAS PLUSVALIAS CON ANTERIORIDAD AL RD-LEY.

Este es el Régimen Antingüo diseñado por la Ley 18/1991, de 6 de junio, y se refiere a plusvalías y minusvalías producidas hasta el 31 de diciembre de 1995, por tanto su aplicación ya ha finalizado. Se regula en los arts. 45, 46 y 48 de dicha Ley y consistía en hallar el incremento o disminución patrimonial por diferencia entre valor de enajenación y de adquisición, es decir, la producida en términos nominales y sin tener en cuenta el efecto monetario derivado del número de años transcurridos entre la fecha de compra y de venta. Una vez calculado el incremento o disminución, se les aplicaban unos porcentajes de reducción anual siempre y cuando hubieran transcurrido más de dos años entre la fecha de adquisición y la de transmisión: 11’11% para acciones con cotización, 5’26% para bienes inmuebles y 7’14% para el resto de bienes y derechos. Cuando transcurría un número de años determinado, según el tipo de bienes que se tratara (10, 20 y 15 años respectivamente), los incrementos y disminuciones quedaban no sujetos.

Los inconvenientes esenciales de este esquema son, por una parte, que este sistema es forfatario porque no tiene en cuenta para su cálculo la plusvalía real y suponía un incentivo fiscal a mantener estancadas las inversiones realizadas. Por otra parte, en las minusvalías no se descontaba el efecto de la inflación, llegando éstas a desaparecer con el transcurso del tiempo. Además, el hecho de aplicar los porcentajes de reducción contradecía la propia redacción del Libro Blanco. Es por ello, que el Gobierno consideraba necesario para relanzar la economía, liberar de la cautividad a muchas inversiones, pero sin desaparecer los incentivos que a la inversión a largo plazo supone el diferimiento de gravamen y la garantía de un tipo fijo.

Las reglas de compensación de este sistema distinguen entre plusvalías y minusvalías generadas hasta un año y a más de un año, de forma que debían compensarse exclusivamente entre las del mismo grupo.

Respecto al tipo de gravamen aplicable a las plusvalías, cabe señalar que hasta 1996 no se distinguía entre rendimientos irregulares e incrementos de patrimonio irregulares a efectos de aplicar el tipo de gravamen, sino que ambos componentes formaban la Base Liquidable Irregular y ésta se gravaba al tipo mayor de: el t.m.g. que resulta de aplicar la escala a la Base Liquidable Regular y el tipo medio resultante de aplicar la escala al 50% de la Base Liquidable Irregular.

2.- TRIBUTACION DE LAS PLUSVALIAS DESPUES DEL RD-LEY.

A partir de la entrada en vigor del mismo, se crean dos regímenes diferentes: el nuevo sistema, que se aplica a plusvalías y minusvalías resultantes de elementos patrimoniales adquiridos a partir del 9 de junio de 1996 y transmitidos con posterioridad al 1 de enero de 1997; y, el régimen transitorio, que se aplica a los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de inversiones anteriores al 9 de junio de 1996 y transmitidas tanto a lo largo de 1996 como a partir del 1 de enero de 1997.

Este régimen fiscal se regula en los arts. 6 a 14 del capítulo III del RD-Ley, que habla de medidas urgentes sobre tributación del ahorro en el IRPF.

Nuevo régimen

Este nuevo sistema gravará las plusvalías reales, es decir, al valor de adquisición de los bienes en cuestión (formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, por el coste de las inversiones y mejoras realizadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses que hubieren sido satisfechos por el adquirente, y todo ello minorado, cuando proceda, por el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas), se le aplicará un coeficiente de actualizacion para homogeneizar dicho valor con el de transmisión (formado por el importe de la enajenación menos los gastos y tributos satisfechos por el transmitente), descontando de esta forma el efecto monetario. Los coeficientes de actualización se aprobarán cada año en la Ley de PGE y dependerán del número de años que hayan transcurrido entre la fecha de las distintas entregas y la transmisión, siempre que transcurra más de un año entre ambas fechas.

Asimismo, desaparecen los porcentajes de reducción que señala el art. 45 de la Ley y se sustituyen por los coeficientes de actualización que se aplican sobre el valor de adquisición, en sus distintas partidas.

Las reglas de integración y compensación de los incrementos y disminuciones generados en un año o menos, no han variado respecto al régimen anterior, pero sí los generados en más de 1 año; ésto se regula en el art. 66 de la Ley, diferenciando dos grupos en los incrementos y disminuciones de patrimonio irregulares: por una parte, los que se hayan producido entre uno y dos años de antigüedad, y por otra parte, los producidos con más de dos años de antigüedad.

Por consiguiente, las reglas de compensación a partir de 1997 serán las siguientes:

1º.- Se integran y compensan las ganancias y pérdidas exclusivamente entre sí, dentro de cada uno de los dos grupos. 2º.- Si resultara saldo negativo en ambos grupos, sus importes se llevarán a los cinco ejercicios siguientes para compensarlos con los incrementos irregulares de su mismo grupo.

3º.- Si el resultado de aplicar la integración y compensación arrojase saldo positivo en un grupo y negativo en otro, pueden compensarse entre ellos hasta el importe del saldo positivo, pudiendo resultar:

- Saldo negativo que se llevará a los cinco ejercicios siguientes para compensarlos con los incrementos irregulares positivos del mismo grupo. - Saldo positivo que será gravado en el ejercicio según el grupo al que corresponda después de restarle la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares del ejercicio.

4º.- Si el resultado de la integración y compensación fuera positivo en ambos grupos, serán gravados en el ejercicio a los tipos que correspondan después de restarle la cuantía de las disminuciones de patrimonio regulares.

5º.- En ningún caso se efectuará la compensación de los apartados anteriores fuera del plazo de cinco años, mediante la acumulación a disminuciones patrimoniales irregulares de ejercicios posteriores.

Después de aplicar estas reglas, la Base Liquidable Irregular quedará formada por: plusvalías generadas entre uno y dos años y plusvalías generadas en más de dos años, que a su vez estarán formadas por aquellas que provienen de Instituciones de Inversión Colectiva, IIC, y de activos financieros y las derivadas de cualquier elemento patrimonial diferente a los anteriores.

Es por ello, que el tipo de gravamen que se aplicará a la Base Imponible Irregular será distinto, según el caso que se trate:

- Para los incrementos generados entre uno y dos años, se aplica el mayor de el t.m.g. según la escala o el t.m.g. que resulte de aplicar la escala al 50% de este incremento irregular. (Como podemos comprobar, ya no se aplica sobre el 50% de la Base Liquidable Irregular como se venía haciendo en el régimen anterior). - Para los incrementos generados en más de dos años y derivados de IIC y activos financieros, se aplica el tipo único del 20%. - Para los incrementos de más de dos años distintos de IIC y activos financieros, las primeras 200.000 pesetas, están exentas y el exceso tributa al 20%.

Régimen transitorio

Este sistema, como ya habíamos mencionado antes, se aplica a aquellas inversiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor del RD-Ley 7/1996 y transmitidas durante 1996 o a partir de 1997. Por tanto, y para suavizar el paso al nuevo régimen de aquellos inversores con expectativas planificadas, se distinguen dos formas de calcular las plusvalías y minusvalías según el momento de la transmisión:

- Para aquellos elementos transmitidos entre el 1 de enero de 1996 y el 31 de diciembre de 1996, se siguen aplicando porcentajes de reducción, con la salvedad que a las disminuciones de patrimonio ya no se aplican, y a los incrementos se aplican pero duplicados. Esto constituye una importante modificación, pues el hecho de aplicar los porcentajes reductores en las disminuciones reducía fiscalmente las pérdidas. Por tanto, los porcentajes que se aplicarán a los incrementos quedarán de la forma siguiente: las acciones con cotización, 25%, los bienes inmuebles, 11’11% y el resto de bienes y derechos, 14’28%, todos ellos por cada año que exceda de dos. En consecuencia, la no sujeción de los incrementos de patrimonio se dará cuando su período de permanencia fuese superior a los 5, 10 y 8 años respectivamente. Cabe destacar también, que para estos elementos transmitidos durante 1996, no existen coeficientes de actualización que operan sobre las distintas partidas que forman el valor de adquisición. Todo ello hace que se produzcan claros beneficios para estos transmitentes.

En la integración y compensación de estos incrementos y disminuciones, se aplican las mismas normas existentes hasta el RD-Ley, distinguiendo entre regulares e irregulares, y con independencia de que las plusvalías o minusvalías se hayan producido antes o después de su entrada en vigor.

Todas las rentas irregulares obtenidas durante 1996, se gravarán como Base Liquidable Irregular, pero con la novedad de aplicar un tipo máximo del 20% a la parte de dicha base que esté constituida por incrementos de patrimonio generados en más de un año.

- Para aquellos elementos transmitidos a partir del 1 de enero de 1997 se aplican los coeficientes de actualización sobre el valor sobre el valor de adquisición siempre y cuando haya transcurrido más de un año entre la adquisición y la transmisión. Esto es así, salvo que el bien se haya adquirido durante 1994 o anteriormente, ya que en este caso el coeficiente de actualización es 1, es decir, no existe corrección monetaria, pero sí se aplican los porcentajes de reducción duplicados a los incrementos patrimoniales, además, teniendo en cuenta la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 1996, ya que ésta última, es la fecha en que se consolidan las reducciones duplicadas. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo, el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y también el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Para aquellos bienes adquiridos el 31 de diciembre de 1994 y durante todo 1995, el coeficiente de actualización será 1’083 y para los adquiridos en 1996 será 1’035, tal y como se desprende de la Disposición Adicional decimoctava de la Ley 12/1996, de 20 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1997.

En la integración y compensación a partir de 1997, se aplicarán las nuevas reglas del RD-Ley, distinguiendo entre las plusvalías generadas entre uno y dos años, y las generadas en más de dos años, que a su vez, las divide en las procedentes del IIC y activos financieros y las restantes.

El tipo de gravamen aplicable a los incrementos de patrimonio irregulares a partir de 1997, es igual que el que se aplica para el nuevo régimen, es decir, se distingue entre incrementos entre uno y dos años e incrementos de más de dos años, y dentro de éstos se diferencia entre IIC y activos financieros y el resto de elementos distintos a los anteriores; para cada modelo se aplica un tipo de gravamen diferente, vistos ya anteriormente.

Para finalizar, cabe decir que este nuevo sistema constituye una mejor forma de medir la capacidad económica real de los contribuyentes en lo que a esta fuente de rentas se refiere, fruto de la aplicación de los coeficientes de actualización.

(*) Miembro del COEV