Número 121 - 1ª Quincena Junio 1997.

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A partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1996 y posteriormente de la Ley 13/1996 de Medidas Fiscales y la Ley 14/1996 de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, se han originado una serie de ventajas fiscales importantes respecto a la transmisión de la empresa familiar y la vivienda habitual del sujeto pasivo. El presente artículo tratará de explicar con detalle cada una de estas novedades y los requisitos exigido para su aplicación en la sucesión y la donación de dicho patrimonio, tal y como se desprende de las sesiones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes al Master en Tributación e impartidas por Carlos Tobías Rodríguez, abogado, inspector de finanzas del Estado (excedente).

Para que pueda darse un supuesto de sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) deben concurrir varios requisitos:

• Que nos encontremos ante un incremento de patrimonio.
• Que se trate de un incremento obtenido a título lucrativo, es decir, sin contraprestación por parte del adquirente.
• Que el incremento de patrimonio sea obtenido por una persona física.
• Que dicho incremento tenga su causa en alguno de los supuestos de hecho imponible que la propia ley configura.
• Además, también se establece que es incompatible la sujeción de un incremento de patrimonio al ISD y al IRPF.

* En primer lugar, se van a exponer los beneficios fiscales derivados de las adquisiciones mortis causa de una empresa individual o de participaciones en ciertas entidades y, a continuación, de las adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual del causante, todo ello bajo determinadas condiciones.

* En segundo lugar, se van a explicar las ventajas de que gozan las adquisiciones a título lucrativo inter vivos de una empresa individual o de participaciones en entidades del donante, siempre que se cumplan determinados requisitos.

ADQUISICIONES MORTIS CAUSA

Con la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/1996 de Medidas Urgentes de carácter fiscal, se introduce un nuevo apartado cinco, en el artículo 20 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) que hace referencia a la base liquidable del impuesto. Este nuevo apartado dispone una reducción del 95% de la base imponible en determinados casos de transmisión mortis causa de una empresa individual o la vivienda habitual de la persona fallecida. Posteriormente, y con motivo de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias, se da una nueva redacción al artículo 20 de la LISD, pero manteniéndose dicho apartado cinco, de forma que según el contenido de la nueva redacción se puede destacar lo siguiente:

A) Empresa individual. En los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual o de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención del Impuesto sobre el Patrimonio regulada en el punto dos del apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, para obtener la base liquidable, se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan, otra del 95% en la base imponible, siempre que dicha adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que a su vez, falleciese el adquirente dentro de este plazo.

Las reducciones que se practican en todo caso sobre la base imponible (según se dispone en la Ley 14/1996) vienen establecidas en función tanto del grado de parentesco que una al adquirente con el transmitente, distinguiéndose cuatro grupos distintos y aplicándose por tanto, la que corresponda en cada caso, como de ciertas circunstancias personales que concurran en el adquirente, como son la edad y su condición física o psíquica. Todas estas reducciones, cuando proceda su aplicación, juegan a la manera de mínimos exentos. Por último, y con independencia de las reducciones anteriores, las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado gozarán de una reducción del 100%, con límite de 1.500.000 pesetas. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se establecerá el grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.

Entre las competencias atribuidas a las Comunidades Autónomas, se comprende la posibilidad de fijar las reducciones de la base imponible en el caso de las adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios de los seguros de vida, estableciéndose por tanto, un sistema dual; si se hace uso de esta posibilidad, se aplican en primer lugar las del Estado y a continuación las creadas por las Comunidades Autónomas. Cuando la Comunidad no haya regulado las reducciones o no hubiese asumido competencias normativas en materia de ISD o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las reducciones comentadas en el párrafo anterior.

A la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio a la que se hace referencia anteriormente y que regula en su artículo 4 la exención de dicho impuesto, se le añadió un nuevo apartado octavo en dicho artículo, a propósito de la entrada en vigor de la Ley 22/1993 de Medidas Fiscales, artículo que ha quedado posteriormente modificado con la actual Ley de Medidas Fiscales (Ley 13/1996). La modificación ha sido efectuada de forma que quedarán exentos del impuesto:

a) Los bienes y derechos necesarios para desarrollar la actividad empresarial, siempre que se sumplan las siguientes condiciones:

* Que la actividad se ejerza de forma habitual, directa y personal por el sujeto pasivo.

* Que constituya su principal fuente de renta, pero sin computar en dicha renta cualquier remuneración derivada de la dirección o de la participación en las entidades que se describen en el apartado siguiente.

b) Las participaciones en entidades con o sin cotización oficial con la consideración de los siguientes requisitos:

* Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, o lo que es lo mismo, que realice una actividad empresarial.

* Que cuando la entidad tenga forma societaria, no esté en el régimen de Transparencia Fiscal, es decir, que no se cumplan los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Según este artículo, tendrán la consideración de sociedades transparentes aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y aquellas que sena de mera tenencia de bienes. También serán sociedades transparentes las que más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, tengan derecho a participar por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50% de los beneficios de aquéllas. Y, por último, son sociedades transparentes las que más del 50% de sus ingresos del ejercicio procedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas, cuando entre éstos y sus familires hasta el cuarto grado inclusive tengan derecho a participar en, al menos, el 25% de los beneficios de aquéllas.

* Que al menos el 15% del capital de la entidad sea participación individual del sujeto pasivo; si dicha participación se computa con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya sea el parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, es sufiente con que conjuntamente sea del 20%.

* Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

* Si la participación en la entidad se realiza de forma conjunta con las personas enumeradas anteriormente, las funciones de dirección y sus remuneraciones deberán cumplirse al menos en una de las personas, aunque todas ellas tengan derecho a la exención.

La citada exención sólo afecta al valor de las participaciones que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, minorados por el importe de las deudas de la misma y el valor del patrimonio neto de la entidad.

B) Vivienda habitual. Las adquisicones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, gozarán también de una reducción del 95%, con límite de 20.000.000 de pesetas por cada sujeto pasivo y con el mismo requisito de permanencia, es decir, diez años, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

Si no se cumpliese dicho requisito de permanencia, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar derivada de la reducción que se ha practicado y también los intereses de demora.

ADQUISICIONES INTER VIVOS

Por otra parte, con la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se añade un nuevo apartado seis al artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que se establece el mismo beneficio fiscal que en las transmisiones mortis causa para determinados casos de transmisiones inter vivos. De este modo, en los casos de transmisiones a título lucrativo inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual o de participaciones en entidades del donante, a las que sea de aplicación la exención del Impuesto sobre el Patrimonio a la que hemos hecho mención antes, por cumplir los requisitos necesarios para ello, se aplicará una reducción en la base imponible del 95% para calcular la liquidable, siempre con la concurrencia de las siguientes condiciones:

a) Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, ya sea en grado de absoluta o de gran invalidez, entendiendo la absoluta como aquella que inhabilite por completo al trabajador para toda profesión u oficio y la de gran invalidez, como aquella situación del trabajador afectado de incapacidad permanente absoluta y que como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, necesite la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos. Estas apreciaciones se recogen en la Ley General de la Seguridad Social.

b) Que si el donante estuviera ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. No obstante, no se considerará una función de dirección, el hecho de pertenecer al Consejo de Administración.

c) En lo que se refiere al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. El donatario, además, no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una reducción sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también se aplicará en los casos de adquisiciones mortis causa.

En el caso de no cumplirse estos requisitos, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, al igual y como se establece en las transmisiones mortis causa anteriores.