Empecemos por la primera y principal crítica al mismo, su retraso en la aprobación y posterior publicación, casi año y medio después de la entrada en vigor de la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades, aunque se había anunciado por demás que sería “antes de que se inicie el plazo para declarar el primer ejercicio sometido a la nueva Ley”. Su pretendida entrada en vigor al día siguiente, el 25 de abril, pero resultando de aplicación sus normas a “...los períodos impositivos respecto de los que sea de aplicación la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades...”, ha obligado a arbitrar una serie de disposiciones transitorias. A nadie se le escapa que la gran mayoría de entidades cierran su ejercicio social con el año natural y los órganos de administración deben formular las cuentas anuales durante los tres primeros meses del año, es decir, con fecha tope el 31 de marzo de 1997. Hacer constar como excepción, que las normas relativas a la obligación de retener lo harán el 25 de abril.
De la propia exposición de motivos se extraen como principales características las siguientes:
1.- Sigue el modelo de los reglamentos últimamente publicdos, es decir, como la Ley es ya de por sí reglamentista por vocación, esta norma de inferior rango se ocupa solamente de las cuestiones que tienen una habilitación expresa. No obstante, hay algunos aspectos en los que por propia iniciativa desarrolla, explica, aclara y completa.
2.- Tiene un carácter refundidor y continuista en materias puramente técnicas reguladas en la normativa anterior.
3.- Uniformidad en la estructura de los procedimientos establecidos para solicitar y resolver los distintos “planes” y su adecuación a los principios de la Ley 30/92, de 26 de abril, de Régimen Jurídico de las Administraciones y del Procedimiento Administrativo Común.
El texto consta de 69 artículos, dos disposiciones adicionales, doce transitorias y una final. En el que podemos distinguir siete partes perfectamente delimitadas por su contenido:
1.- Sistemas de amortización admitidos fiscalmente.
La Ley habla de depreciación efectiva causada por el “funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia” y el reglamento presume efectiva la que resulta de aplicar cualquiera de los métodos establecidos en el art. 11.1 de la Ley (tablas, método del porcentaje constante, dígitos, plan de amortización y aquella que el sujeto pasivo justifique su importe). Una vez elegido un método de amortización para un elemento concreto, el mismo, deberá aplicarse durante toda la vida útil de dicho elemento salvo en casos excepcionales, que se indicarán y justificarán en la memoria de las cuentas anuales.
No será amortizable el valor residual ni el valor del suelo. En este último caso, si no se conociera, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y la edificación en el año de la adquisición (no en el año de entrada en funcionamiento). Podrá utilizarse un criterio distinto si se prueba que se fundamenta en el valor normal de mercado en el año de adquisición.
La amortización se realizará elemento a elemento con las siguientes excepciones, que podrán serlo de forma conjunta siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento:
- Elementos de naturaleza análoga
sometidos a similar grado de utilización.
- Instalaciones técnicas.
El inicio de la amortización será, para el inmovilizado material, desde su puesta en “condiciones de funcionamiento” (anteriormente desde su entrada en funcionamiento). Para el inmovilizado inmaterial, desde que esté en condiciones de producir ingresos (anteriormente la fecha de su adquisición).
Respecto al período de amortización, la norma señala el concepto de “vida útil”, eliminando la mención a la prórroga de la vida útil en caso de inactividad por paralización de la actividad. En la práctica, el concepto de vida útil, pierde su contenido (art. 19.3 de la Ley) ya que las amortizaciones contabilizadas una vez transcurrido el período de vida útil del elemento, serán deducibles en el ejercicio en que se contabilicen, salvo que existan créditos fiscales pendientes de compensación.
Las renovaciones, ampliaciones y mejoras se amortizarán durante los períodos que resten para completar la vida útil de los elementos patrimoniales. Es decir:
% = amortización anual del elemento/VNC al inicio del período de mejora.
En los casos de fusiones, escisiones y aportaciones, la sociedad beneficiaria seguirá con el criterio de amortización a que estaba sujeto, salvo formulación de un plan de amortización.
Desaparece la amortización mínima (salvo en el caso de existencia de créditos fiscales) por aplicación del art. 19.3 de la Ley.
En el caso de turnos de actividad, el porcentaje a aplicar será el siguiente:
Coef.mín. + (Coef. máx. - Coef.mín.) x horas trabajo/8.
No será de aplicación a los elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.
Una de las principales novedades en el capítulo de amortizaciones lo constituye el tratamiento de los bienes usados. El Reglamento considera bienes usados a aquellos bienes que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez. No se consideran como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años. La amortización se realizará según los siguientes criterios:
- Sobre el precio de adquisición
con el límite máximo del doble del coeficiente máximo.
- Si se conoce el precio de adquisición
originario, será tomado como base y se aplicará el coeficiente
máximo.
- Si no se conoce el precio de adquisición
originario, el sujeto podrá determinarlo pericialmente.
Se permite la aplicación de los métodos de amortización a porcentaje constante y el de dígitos sobre los elementos usados. Asimismo señalar que los referidos métodos no pueden ser aplicados a edificios, mobiliario y enseres. Por último, señalar que respecto al método según número dígitos, las cuotas de amortización pueden ser ascendientes en el tiempo.
Se incluyen como anexo las tablas de amortización, que no difieren substancialmente de las vigentes hasta la fecha, con excepción de la incorporación de los sistemas y programas informáticos y nuevos porcentajes para las películas.
2.- Dotación de provisiones por insolvencias en las entidades financieras.
Se recoge básicamente la normativa aprobada por la O.M. de 13/7/1992, que se corresponde en líneas generales con la Circular 4/91 del Banco de España.
3.- Requisitos formales y procedimiento de aprobación de distintas cuestiones planteadas por el obligado tributario.
- Planes de amortización.
- Planes de reparaciones extraordinarias
y gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter
temporal.
- Valoración por el valor normal
de mercado en operaciones vinculadas y acuerdos previos sobre esta cuestión.
- Criterios de imputación temporal
de ingresos y gastos distintos al devengo.
- Diferimiento o exención de beneficios
extraordinarios por reinversión.
Se regulala iniciación, instrucción y terminación del procedimiento y estableciendo los efectos del silencio administrativo, en cada caso.
Respecto de la imputación temporal de ingresos y gastos, el reglamento parece tener una filosofía diferente a la Ley así, el desarrollo es bastante casuístico, puesto que todo criterio diferente del devengo queda supeditado a aprobación de la Administración, incluso los que se basen en normas contables de obligado cumplimiento. Desaparecen los tratamientos concretos que el antiguo reglamento aplicaba respecto de operaciones a plazos, diferencias de cambio y sociedades transparentes, lo que supone que todo aquello que no sea propiamente devengo, queda bajo la discrecionalidad de la AEAT.
La disposición transitoria séptima establece que los que vinieran aplicando un criterio diferente al de devengo, podrán aplicarlo a períodos impositivos que concluyeron o que concluyan en los seis meses posteriores a la entrada en vigor del reglamento.
Respecto de la reinversión de beneficios extraordinarios, se aclara la problemática derivada de una reinversión parcial, dando derecho a la no integración en la base imponible de la parte de renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
Se especifica, asimismo, que la reinversión puede materializarse en elementos patrimoniales que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere la D.A. séptima de la Ley 26/1988, la reinversión se entenderá realizada en la fecha de celebración del contrato y por un importe igual al valor de contado del elemento y los efectos de la reinversión quedan condicionados al ejercicio de la opción de compra.
Respecto a la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión, se especifica que, si el importe de la renta obtenida en la transmisión es superior a 50 millones de ptas., la exención sólo alcanza dicha cuantía, pudiendo acogerse el resto al diferimiento por reinversión.
Se niega el acceso a éste régimen a las plusvalías obtenidas en la enajenación de participaciones en fondos de inversión, se regula el tratamiento que en la determinación de la plusvalía a diferir han de tener las provisiones que afecten al activo enajenado y el exceso de amortización que se haya aplicado en el ejercicio de la “libertad de amortización”.
4.- Gestión del impuesto.
Se regula el cambio de domicilio fiscal, índice de entidades, la devolución de oficio y las obligaciones de colaboración.
5.- Diversos regímenes especiales.
- Régimen de las entidades de tenencia
de valores extranjeros.
- Régimen de transparencia fiscal.
- Régimen fiscal de los grupos
de sociedades.
- Régimen fiscal de fusiones y
operaciones asimiladas.
Las sociedades que tributen en régimen
de transparencia fiscal, deberán presentar, conjuntamente con el
Impuesto, una relación de sus socios residentes en territorio español
o de las personas o entidades que ostenten los derechos económicos
inherentes a la cualidad de socio, respecto de las imputaciones a realizar
a los mismos, los datos identificativos, de las cantidades a imputar y
participaciones en beneficios distribuidos con cargo a reservas. Asimismo,
notificar a sus socios las cantidades imputadas y la inclusión en
la memoria de información relativa a beneficios no distribuidos.
6.- Obligación de retener e ingresar
a cuenta.
Se refunden las normas anteriormente vigentes
y, por tanto, son pocos los cambios respecto al régimen anterior.
Destaca la desaparición de las obligaciones de:
- Efectuar ingresos a cuenta en el caso
de intereses satisfechos entre partes vinculadas a tipos inferiores a los
de mercado.
- Ingresar a cuenta respecto de las rentas
que se determinen por aplicación de la presunción de onerosidad
del art. 5 de la Ley.
7.- Obligación real de contribuir.
Se determina el criterio a seguir para las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
Se regulan aspectos procedimentales relativos a las retenciones a practicar en la adquisición de inmuebles a no residentes y el gravamen especial sobre inmuebles de entidades no residentes.
Podrán efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios (pagadores, depositarios, administradores). En la práctica, constituirá el procedimiento normal de la extinción de la deuda tributaria.
Hacer mención, la extrañeza que ha supuesto que la versión del Reglamento publicada en el BOE no es el texto definitivo y depurado presentado por la Dirección General de Tributos e informado por el Consejo de Estado y la existencia de rumores bien fundados, que el texto aprobado por el Gobierno y el publicado en el BOE no coinciden exactamente.
Por último, decir que los plazos
para ejercitar ciertos derechos (Planes de amortización, reparaciones
extraordinarias, abandono de explotaciones económicas y solicitud
de imputación temporal) aplicables al período impositivo
iniciado a partir de 1/1/96, caducaron 15 días después de
su entrada en vigor, y que los plazos de solicitud de derechos devengados
desde 1/1/97 a 24/4/97 finalizan el 25/7/97.