La entrada en el Mercado Interior el 1 de enero de 1993, ha supuesto la desaparición de barreras fiscales y controles en frontera permitiendo la libre circulación de personas y bienes entre los Estados miembros de la Comunidad Europea. Es por ello que se ha establecido una regulación específica para las operaciones realizadas entre dichos Estados, diferenciándose así de las importaciones y exportaciones, las cuales se aplican exclusivamente a las operaciones con Estados terceros.
El artículo que se desarrolla a continuación analiza esta nueva regulación para las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes, tal y como deriva de las sesiones del Impuesto sobre el Valor Añadido del Master en Tributación e impartidas por Juan José Enríquez, economista, inspector de finanzas del estado (excedente) y director de la División Fiscal y Legal de Coopers & Lybrand de Valencia.
Hasta 1992 existía el sistema de tributación en destino (en el país de llegada de los bienes), y aunque el objetivo final es el régimen de tributación en origen (en el país en que se adquieren los bienes), debido a los problemas que ello podía generar entre algunos Estados miembros, se estableció un régimen transitorio para favorecer el paso a la tributación en origen. De este modo, durante dicho régimen transitorio se sigue aplicando, en general, la tributación en destino pero existe casos particulares en los que se aplica la tributación en origen.
Un intercambio de bienes supones una operación intracomunitaria, que a su vez, constituye una entrega de bienes en origen y una adquisición de bienes en destino.
- Si esta operación se realiza entre empresarios, la entrega del bien estará exenta en origen y la adquisición quedará gravada al impuesto en destino.
- Si el adquirente no es empresario, la entrega estará gravada en origen y la adquisición no estará sujeta en destino.
* Se entiende como entrega intracomunitaria de bienes (EIB) aquella que es expedida o transportada a otro Estado miembro y además se considera exención plena. Las transferencias de bienes (envíos de bienes de un Estado miembro a otro, efecuados por un empresario para sí mismo con el fin de utilizarlos en la actividad empresarial que realiza en el otro Estado), se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes, por tanto, pueden entenderse como autoconsumos intracomunitarios de bienes. Estas transferencias estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el Estado de origen, mientras que en el Estado de destino constituyen operaciones asimiladas a las adquisiciones comunitarias.
* Por otra parte, una adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro. La expedición la pede realizar el transmitente, el adquirente o un tercero en nombre y por cualquiera de los anteriores. Así es como queda reflejado el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA).
HECHO IMPONIBLE
Las AIB constituyen un nuevo hecho imponible en la LIVA, consecuencia de la aplicación del régimen transitorio; las características decisivas que lo delimitan son las siguientes:
- El transporte es un servicio fundamental en la configuración de las AIB, ya que si no existe transporte intracomunitario, no se produce su hecho imponible; de esta forma, se define como aquél cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
- La condición del adquirente también es importante, ya que sólo estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales o por una persona jurídica que no actúe como tales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional (no estarán sujetas si el transmitente fuera un particular).
No estarán sujetas, no obstante, las adquisicones realizadas por determinadas personas en régimen especial: sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto (operaciones no sujetas o exentas) y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. En estos casos, se establece un límite: cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el IVA devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente o durante el año en curso, el equivalente en pesetas a 10.000 ecus. Si se supera el límite, no actúa la no sujeción.
Como excepción, cuando se trate de medios de transporte nuevos, estarán sujetas las aquisiciones efectuadas por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el régimen especial anterior. Incluso estarán sujetas tales adquisiciones aunque las realice un particular. Este es el único supuesto de tributación de una AIB realizada por particulares. La delimitación del hecho imponible de las AIB queda regulada en los artículos 13 y 14 de la LIVA.
Tampoco constituyen AIB las que tienen por finalidad: bienes objeto de entregas con instalación o montaje en destino, bienes objeto de entregas en el régimen de ventas a distancia, aquellos transmitidos por empresarios que se beneficien del régimen de franquicia del impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes y los que cuya entrega en el Estado miembro de origen haya tributado por el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
Al igual que ocurre con las entregas, determinadas operaciones se definen como asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias, y son las siguientes, según dispone el artículo 16 de la LIVA:
- La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto, de bienes expedidos o transportados por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que esos bienes hayan sido producidos por dicho empresario en el desarrollo de su actividad realizada en este último Estado.
- La recepción de bienes destinados al uso de las fuerzas de los Estados parte de la OTAN y del elemento civil que las acompaña, cuando dichos bienes no han sido adquiridos en las condiciones normales de tributación en la Comunidad y no puedan aplicarse las exenciones establecidas para su importación si procediesen de terceros.
- Cualquier adquisición que si se hubiese efectuado en el interior del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes.
- Con anterioridad al 1-1-1996, también se incluía la recepción por un sujeto pasivo, en el territorio de aplicación del impuesto, de ejecuciones de obra realizadas en otro Estado miembro; este apartado ha quedado derogado, puesto que las ejecuciones de obra ya no son AIB.
EXENCIONES
Las operaciones intracomunitarias, como ya se ha puesto de manifiesto anteriormente, se desdoblan en una entrega en origen y una adquisición en destino; sólo una de estas operaciones debe estar gravada, generalmente la adquisición. Sin embargo, determinadas adquisiciones intracomunitarias estarán exentas del impuesto, aunque también lo esté la entrega en origen.
a) Las exenciones a las entregas de bienes con destino a otros Estados miembros quedan recogidas en el artículo 25 de la LIVA, el cual quedó modificado con la Ley 23/1994 y posteriormente con el Real Decreto-Ley 12/1995. Así pues, estarán exentas las siguientes operaciones:
2/Las entregas de bienes que constituyen una transferencia de bienes, cuando dan lugar a una adquisición gravada en destino.
3/ Las entregas de medios de transporte nuevos, realizadas en las condiciones reflejadas en el primer apartado, sea quien sea el adquirente.
4/ Las entregas efectuaas en las tiendas libres de impuestos de bienes que transporte en su equipaje personal, el viajero que se desplace a otro Estado miembro en vuelo o travesía marítima intracomunitaria. Esta exención se aplica siempre que el importe total de los bienes no exceda del contravalor, en pesetas, de 90 ecus.
2/ Las AIB cuya importación hubiera estado, en todo caso, exenta del impuesto.
3/ Las AIB en las que concurran los siguientes requisitos:
- Que se efectúen para ejecutar una entrega de los bienes adquiridos, realizada por el propio adquirente en el interior del territorio de aplicación del impuesto.
- Que los bienes adquiridos se expidan directamente a partir de un Estado miembro distinto del que se encuentre el adquirente identificado a efectos del IVA, y con destino a la persona para la cual se efectúa la entrega.
- Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o persona jurídica que no actúe como tales, que estén sujetos al impuesto y que tengan un NIF español a efectos del IVA.
a) Las EIB se rigen por las mismas reglas de localización que las entregas interiores (reguladas en el artículo 68 de la LIVA), es decir, en general, cuando no son objeto de expedición o transporte; y si son bienes objeto de transporte, se entienden realizadas en el lugar de inicio del transporte. Como excepción están las entregas que corresponden a ventas a distancia (a través de catálogos o anuncios del vendedor sin desplazamiento del comprador al establecimiento de aquél), que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro con destino a dicho territorio, siempre que se cumplan determinados requisitos, cuyo incumplimiento daría lugar a la tributación en origen. Los requisitos que deben concurrir son:
- Que los destinatarios sean personas cuyas AIB no estén sujetas al impuesto por estar incluidas en el régimen especial explicado anteriormente, o sean particulares.
- Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación o montaje o bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
- Que el importe total de las entregas, haya superado durante el año natural precedente la cantidad de 4.550.000 pesetas.
2/ La regla particular establece que, para las AIB efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, siendo el transmitente un empresario o profesional, cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el NIF a efectos del IVA atribuido por la Administración española, se entenderán realizadas en este lugar, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado de llegada de la expedición o del transporte. El artículo 23 del RIVA establece que el gravamen podrá acreditarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho, y en particular, con la declaración tributaria en que hayan sido incluidas las adquisiciones.