El seminario monográfico sobre Auditoría Fiscal que
organizó la Escuela de Economía del COEV, y que fue impartido
por Luis Saurat y Vicente Hurtado, gerente y consultor, respectivamente
de la firma Garrigues & Andersen, pretendía la actualización
de conocimientos en relación con un área un tanto particular,
pero que resulta fundamental considerar y evaluar a la hora de realizar
una auditoría.
Dicha actualización resulta siempre recomendable considerando
los importantes cambios que viene experiementando el Sistema Fiscal Español
en los últimos años.
La Ley 19/88 define la auditoría de cuentas como la actividad consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquella tenga por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros.
¿Qué empresas se auditan?, con carácter general; 1º. Sobrepasar dos de estos tres puntos, a) activo total superior a 395 millones, b) cifra anual de negocios superior a 790 millones, c) número medio de empleados superior a 50. 2º. Solicitud de accionistas que representen más del 5% del capital social, entre las causas particulares; valoración acciones y participaciones en las causas previstas por la ley, aumento de capital con cargo a reservas, exclusión del derecho de suscripción preferente, reducción de capital para compensación de pérdidas, etcétera.
El marco legislativo contempla sólo las Auditorías desde una óptica puramente mercantilista, cuando la empresa es cada vez más compleja y por ello exige a los profesionales una especialización por materias, entre otras, Auditorías Técnicas de Producción, de Marketing, Socio-Laboral, Fiscal, etcétera.
La Auditoría Fiscal pretende poner de manifiesto la situación fiscal de la empresa, ¿se pueden deducir todos los gastos contabilizados?, ¿es deducible todo lo provisionado?, ¿se aplican correctamente los coeficientes de corrección monetaria por plusvalías en enajenación de activos?, se pueden cometer errores conceptuales en consulta de normas tributarias, omisión de cifras a contabilizar y en general confusiones. Sin embargo, a priori estos probemas no generarían distorsiones en la capacidad productiva o comercial de la empresa, sin embargo, el Estado ha de generar ingresos para compensar la realización de sus gastos, el levantamiento de un acta por parte de la Inspección de Tributos, en función de la cuantía (cuota+intereses+sanción), puede llegar a concluir con la vida de la empresa.
Muy importante pues, el conocimiento del contenido de las cuentas del subgrupo 47 “Administraciones Públicas”.
En el antiguo PGC (1973), prevalecían las normas fiscales sobre las contables, se determinaba la base imponible a través de normas tributarias, incluso en el reglamento se dictaba su contabilización.
El RD 1643/1990, de 20 de diciembre, aprueba el nuevo PGC, su contenido está inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los países e incluidos en la Cuarta Directiva de la CEE prescindiendo de criterios fiscales. En este sentido, quedarán derogadas todas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales que se opongan a lo dispuesto en el Plan, con especial referencia al Reglamento del Impuesto de Sociedades, sin perjuicio de que las mismas sean de aplicación en el ámbito fiscal, en la medida en que contengan criterios de valoración, imputación temporal o calificación de conceptos que integran la base imponible.
El cambio de filosofía es muy importante, partiendo de normas contables y a través de ajustes teóricamente tasados (diferencias temporales y permanentes), se llega a la base imponible.
OBJETIVOS DE LA AUDITORIA FISCAL
- Verificar la correcta valoración de las cuentas a cobrar y
a pagar con la Hacienda Pública.
- Evaluar si están bien imputadas y contabilizadas las cuentas
de Tributos incluidas en Pérdidas y Ganancias.
- Determinar la existencia de contingencias fiscales, su contabilización
y cuantificación.
- Sugerir medidas de ahorro fiscal, disminución de riesgos,
etcétera.
PLAN DE TRABAJO
1º. Planificación:
Es éste el más significativo, toda la información
recogida va a crear los cimientos de la base de Auditoría. Se ha
de comentar el alcance del trabajo y el tipo de Auditoría, puede
ser de compra, balance de situación, examen diagnóstico,
primera auditoría o si se trata de auditoría recurrente.
Si la empresa ya ha sido auditada anteriormente, ya conocemos el campo que se pisa, si en cambio se trata de la primera, toda la información que recojamos será poca, también es relevante el momento y desempeño de realización del trabajo.
El plan comprende un análisis global, se han de estudiar los criterios y filosofía que sigue la empresa, el sector de trabajo y la política respecto a los impuestos que rigen en la empresa.
Destacar significativamente la relación empresa-inspección, hay que considerar; los ejercicios abiertos a inspección, deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas, errres en la periodificación de impuestos, contingencias posibles, contingencias por recursos interpuestos y pendientes de resolución, impuestos anticipados y diferidos, bases imponibles negativas pendientes de compensar, es muy relevante la temporalidad, fundamentalmente por la prescripción que actualmente es de 5 años.
De los documentos existentes en el Reglamento de la Inspección de Tributos, hay que destacar por su importancia en el tema que nos ocupa, las diligencias; son documentos que extiende la Inspección para hacer constar hechos o circunstancias con relevancia, no contienen propuestas de liquidación, Art. 76, y las Actas; las extiende la Inspección y recogen el resultado de las actuaciones, proponiendo, en su caso, la regularización procedente o declarando correctas las mismas. Son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de actuaciones, incorporando una propuesta de tales liquidaciones, Art. 49. Estas últimas pueden ser a) comprobado y conforme: muy improbables, b) regularización sin deuda: en este caso se advierte, c) regularización con deuda: son las conflictivas.
Creo importante recordar que en el supuesto de incurrir en el caso del delito fiscal, la consumación del delito se da el último día del plazo voluntario para declarar, sin embargo en impuestos de devengo instantáneo (ITP) se eleva al año natural y de devengo trimestral (IVA) también el año natural apuntando que en IVA es el última día del último trimestre, 30 de enero, debido a los pagos trimestrales.
2º Documentación:
Consiste en el estudio de los papeles de trabajo, se ha de pedir, Balance,
Cuenta de Resultados, últimas actas de inspección, escritos
notificando las inspecciones, últimos recursos presentados y sus
fallos, consultas a la Administración y sus contestaciones, informes
de Asesores fiscales externos, revisión de libros oficiales de contabilidad
y registros fiscales obligatorios (IVA), en general toda la información
materialmente-fiscal transcendente.
3º Trabajo:
Desarrollo de las distintas áreas, Sociedades, IVA, IRPF, IAE,
Tributación de no residentes, etcétera.
MODELOS
Modelo 110, IRPF, retenciones e ingreso a cuenta, la declaración es trimestral para las empresas que facturesn menos de 1000 millones de pesetas, en caso contrario las declaraciones son mensuales y son en el modelo 111, en el caso de las trimestrales los plazos son 20/4, 20/7, 29/10, 20/1.
Modelo 190, IRPF, resumen anual.
Modelo 123, rendimientos del capital mobiliario, retenciones e ingresos a cuenta.
Modelo 193, es un resumen del 123.
Modelo 200, Impuesto de Sociedades (empresas que facturan más de 1000 millones), modelo 220 (régimen de declaración consolidada):
En la ley anterior existía un plazo de 6 meses para aprobar las cuentas, una vez aprobadas empezaba a contar un plazo de 25 días para ingresar. La nueva regulación comprende 6 meses+ 25 días, una vez pasado este plazo se ingresa, independientemente de que las cuentas se aprobaran en el primer mes.
Modelo 210, si el sujeto pasivo es no residente, tributa por obligación real, por las rentas obtenidas en España (intereses y dividendos). El tipo general es el 25% en rendimientos y el 35% en incrementos de patrimonio, aparte deducciones por ser país de la UE o convenios para evitar la doble imposición internacional.
Modelo 300, IVA, declaraciones trimestrales, son como el modelo 110 pero el último plazo se prorroga del 20/1 al 30/1.
Modelo 390, resumen anual de IVA.
Modelo 600, Transmisiones patrimoniales onerosas.
Modelo 601, Actos jurídicos documentados (destacar las letras de cambio y los pagarés “no a la orden”).
DEDUCCIONES
En el año 1996 pueden ser: a) deducciones de años anteriores (límite conjunto del 35%), b) deducciones del año (límite del 35%), c) activos fijos nuevos del 96, límite propio del 15%, el total máximo de deducciones para el año es del 85%. Este límite conjunto se aplica sobre la Cuota Bonificada.
Las cuentas de activo y pasivo de Administraciones Públicas se han de localizar y realizar cruces de su contabilización con los modelos oficiales, así entre las cuentas de activo “pago a cuenta de IS” se cruza su contabilización con el modelo 202 y se verifica que coinciden, “retenciones a cuenta” (IRPF e IVA), se analiza si se puede llegar por la contabilidad a las bases de estos impuestos y se comparan con los respectivos modelos, “impuesto anticipado”, se realiza el asiento correspondiente y se verifica su correcta contabilización, etcétera. Entre las cuentas de pasivo “IRPF”, se cruza con el modelo 110, “IVA”, modelo 300, “rtos. capital mob”, modelo 123, “seg. social”, se cruzan con los modelos de nóminas TC, “imp. soc. a pagar”, modelo 200/201/220, etcétera.
Una vez comprobadas las cuentas de Tributos, se estudia particularmente cada cuenta.
IMPUESTO DE SOCIEDADES
Hay que obtener las declaraciones correspondientes a los ejercicios abiertos, analizar la existencia de gastos no deducibles e ingresos no computados, así como los criterios seguidos respecto a:
Junta general extraordinaria, en la distribución del dividendo hay que retener, distinguir entre no residentes, modelo 210 y residentes modelo 123.
Revalorizaciones legales, se ha de verificar la correcta contabilización (RD-Ley de junio de 1996, sobre medidas urgentes de carácter fiscal...), se ha de mencionar que el saldo de la Reserva de Revalorización será indispensale hasta su comprobación por la Administración Tributaria (3 años) etcétera.
Entre las diferencias contables y fiscales que provoquen ajustes y que no sean tenidos en cuenta por la empresa, provocan contingencias fiscales y es el sumatorio de éstas lo que el Auditor Fiscal tratará de detectar, y manifestará en su informe de Auditoría.
Provisiones para riesgos y gastos, Art. 13 de la LIS, este artículo define la deducibilidad de los provisionado, atención especial a las diferencias y ajustes que provocarán contingencias.
Saldos de dudoso cobro, Saneamiento de cartera de valores, activos fijos, deducción por inversiones, apuntar que esta deducción no comprende los terrenos, ni los bienes catalogados de segunda mano.
Enajenación de activos, se ha de actualizar, esta corrección monetaria es para las plusvalías, según el Art. 21 de LIS se tributa en el momento de la enajenación o si se cumplen los requisitos de renversión, por la totalidad del precio de venta, nos acogeríamos al diferimiento y se incorporaría a la base 1/7 de la plusvalía a partir de la reinversión.
Arrendamiento financiero, Art. 128 de LIS, deducibilidad de las cuotas pagadas de recuperación del bien, con el límite de hasta el doble de las cuotas de amortización contable del ejercicio, este límite se multiplica por 1’5 en el caso de pymes. Amortizaciones, se producen diferencias entre amortización contable y fiscal, provocan ajustes.
Recursos propios, Recursos ajenos, los préstamos tienen retención, estudiar si financiación es nacional, extranjero (con retención del 10%), operaciones vinculadas (su valoración es a precios de mercado).
Gastos a distribuir en varios ejercicios, Ingresos financieros, Gastos en actividad exportadora e investigación y desarrollo, Art. 30 y 34 de LIS, se comprueba la correcta imputación de los límites se comprueba con el modelo 201, en su caso.
(*) Miembro del COEV