Número 132 -1ª Quincena Enero 1998.  

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 El principio fundamental que define el derecho a la deducción consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) es deducible del que grava a dicha operación (IVA repercutido), pero en la práctica la liquidación del impuesto no es operación por operación, sino que corresponde a un conjunto de las mismas realizadas en un período determinado. Además, para tener derecho a deducción, los bienes o servicios gravados deben haberse utilizado para realizar operaciones sujetas y no exentas. Sin embargo, determinadas operaciones exentas (exenciones plenas), en virtud de disposiciones especiales, están asimiladas a operaciones gravadas, y por tanto generan derecho a deducir.

* Los  sujetos pasivos del impuesto con derecho a deducir, según se recoge en el artículo 93 de la LIVA, serán aquellos que:

a) Tengan la condición de empresarios o profesionals a efectos de IVA.
b) Hayan presentado la declaración censal de comienzo de actividad (Modelo 036).
c) Hayan iniciado efectivamente las entregas de bienes o prestaciones de servicios objeto de la actividad.
d) También se incluyen aquellos que realicen entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos.

Sin perjuicio de lo anterior, también serán deducibles: las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo efectivo de las operaciones de la actividad y las soportadas después de haberse iniciado efectivamente la actividad pero antes de presentar la declaración de comienzo de la actividad, a partir del momento en que se hubiese presentado por iniciativa del propio sujeto pasivo; no serviría si fuese por requerimiento de la Administración o por actuación inspectora.

* Por otra parte, existe una serie de limitaciones del derecho a deducir, que se dará en aquellos casos en que los bienes o servicios adquiridos no se afecten, directa y exclusivamnte a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Así pues, no se consideran afectos, y por tanto no serán deducibles, según regula el artículo 95 de la LIVA:

a) Los bienes que se destinen de forma habitual a estas actividades y a otras de distinta naturaleza, de forma alternativa.
b) Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
c) Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo.
d) Los bienes y derechos que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
e) Los bienes que se destinen a la satisfacción de sus necesidades personales, de sus familiares o empleados, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales de la empresa del personal encargado de su vigilancia y seguridad, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal.

* Sin embargo, no se pierde la deducibilidad para aquellos bienes o servicios que se utilicen, de forma accesoria y notoriamente irrelevante, para necesidades personales o particulares; en virtud del artículo 27 del RIVA, se entenderá que son aquellos bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad y que se destinen al uso personal del sujeto pasivo en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la misma. Pero, cuando se trate de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, aunque su uso particular sea, según se ha dispuesto anteriormente, notoriamente irrelevante, no se gozará del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición, importación arrendamiento, reparación, etcétera de los mismos. No obstante, existen excepciones  para determinados vehículos, a los cuales sí se les podrá aplicar la deducibilidad, y serán aquellos destinados a:

a) El transporte de mercancías.
b) El transporte de viajeros mediante contraprestación, excepto las cuotas soportadas por la utilización de estos vehículos, que no serán deducibles.
c) La enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) La realización de pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas por medio de sus fabricantes.
e) El servicio de vigilancia.
f) En general, aquellos cuya utilización no dé lugar a su consideración como retribución en especie, y, además, puedan considerarse afectos a la actividad.

* Para poder ejercitar el derecho a la deducción, es necesario el cumplimiento de unos requisitos formales y temporales. Los primeros se refieren a la acreditación d dicho derecho cuando se posee el documento justificativo, esto es: la factura original expedida por el proveedor, el documento expedido por el sujeto pasivo en los casos de inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, etcétera.

Todos estos documentos deben estar expedidos de conformidad con las normas legales y reglamentarias que los regulan. Además, no se puede deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que se haya repercutido. En los bienes adquiridos en común, cada sujeto pasivo tiene derecho a deducir la parte que le corresponda.

Respecto a los requisitos temporales, el derecho a la deducción nace, en general, en el momento en que se devenga el impuesto que grava la operación. Es por ello que, el IVA soportado se deduce en la declaración del mismo período que se soporta.

* A través de las declaraciones-liquidaciones trimestrales o mensuales, se hace efectivo el derecho a la deducción de las cantidades soportadas en ese período. Existe un plazo máximo de cinco años para poder aplicar la deducción de las cuotas soportadas. Si en la declaración de un período, el IVA soportado deducible supera al IVA devengado, se puede optar por:

- Deducir o compensar el exceso en las declaraciones posteriores con un plazo máximo de cinco años.
- Solicitar la devolución del saldo existente a favor del sujeto pasivo, en cuyo caso, no resultaría posible su deducción en declaraciones posteriores, ni siquiera renunciando a la devolución solicitada. No obstante, la devolución sólo se puede solicitar con carácter general por el saldo existente a 31 de diciembre de cada año.

El derecho a deducir las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías anteriormente indicados.

Cuando se esté pendiente de resolución administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará transcurridos cinco años desde el momentoque la resolución o sentencia sean firmes.

* A continuación vamos a examinar brevemente las reglas particulares existentes en materia de deducciones (regla de prorrata, sectores diferenciados y deducciones anteriores al comienzo de actividad).

- Regla de prorrata: Queda regulada en el artículo 102 de la LIVA, según el cual será de aplicación cuando en el ejercicio de la actividad del sujeto pasivo, realice conjuntamente operaciones que originen derecho a la deducción y otras que no. Las dos modalidades que se presentan son la prorrata general y la especial. La prorrata general determina globalmente el importe deducible aplicando sobre el total del IVA soportado en el período, un porcentaje o prorrata de deducción. Este porcentaje se calcula dividiendo el importe total anual de las operaciones con derecho a deducción (operaciones sujetas y no exentas y exenciones plenas) por el importe total anual de todas las operaciones, y multiplicado por cien. Si el resultado no fuera exacto, se redondearía por exceso a la unidad superior.

La prorrata provisional de un ejercicio será la prorrata definitiva del ejercicio anterior, ya que se determina en base a las operaciones del año precedente. Una vez finalizado el ejercicio y conocidas las operaciones reales del mismo, se calcula la definitiva y se regularizan las deducciones practicadas de forma provisional.

Con respecto a la prorrata especial, se aplica si opta por ello el sujeto pasivo y previa autorización de la Administración, y se dará de forma obligatoria cuando por aplicación de la prorrata general, el importe total de las cuotas deducibles en el año natural exceda en un 20% del que resultaría de aplicar la regla especial.

El mecanismo de deducción de esta regla especial será el siguiente: si los bienes son utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, las cuotas soportadas se deducen íntegramente; si se utilizan exclusivamente en operaciones que no originan el derecho a deducir, no se deducen; y, si se utilizan en parte en operaciones con derecho a deducir, se deducen proporcionalmente conforme al procedimiento de la prorrata general.

- Sectores diferenciados: Este régimen se aplica cuando los sujetos pasivos desarrollen conjuntamente diferentes actividades empresariales o profesionales que pertenezcan a sectores distintos. Así pues, se consideran sectores diferenciados:

a) Aquellas actividades que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y no se consideren accesorias de otra principal (su volumen de operaciones no exceda del 15% del de la principal), y que además, su prorrata difiera en más de 50 puntos porcentuales.
b) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de agricultura o del recargo de equivalencia.
c) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la Ley 26/1988.

La norma general prevé la aplicación de la deducción de forma independiente para cada uno de los sectores diferenciados de la actividad, y para los bienes o servicios utilizados en común en varios sectores, se ha de tener en cuenta que: no originan derecho a deducción, es decir, no se incluyen en el numerador para el cálculo de la prorrata, las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, ni el régimen simplificado cuando el porcentaje de deducción se aplique a bienes distintos de inmuebles, buques y activos fijos inmateriales. Además, en el denominador, se ha de computar la totalidad de las operaciones realizadas en todos los sectores diferenciados.

Las normas especiales regulan la aplicación del régimen de deducción conforme a la regla de prorrata especial (a opción del interesado) y mediante deducción común para el conjunto de actividades desarrolladas (previa autorización administrativa).

- Deducciones anteriores al comienzo de la actividad: Consiste en el sistema de deducción dispuesto en el artículo 111 de la LIVA y con nueva regulación en el artículo 10. Séptimo de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Según se dispone, a partir del 1 de enero de 1997, las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial o profesional, por regla general, sólo resultan deducibles a partir del momento en que esa actividad se inicie de manera efectiva, pero bajo determinadas condiciones se admite la deducción antes del comienzo.

Igualmente ocurre respecto a las cuotas soportadas en un sector diferenciado, es decir, cuando se venga realizando una actividad y se inicie otra que constituya otro sector diferenciado distinto. Por otra parte, es necesario que no hayan transcurrido cinco años desde el nacimiento del derecho a deducir, o sea, que no haya caducado.

Existe un procedimiento especial de deducción que tiene carácter secundario respecto al anterior, y que anteriormente a la nueva regulación era el único admisible. Con este sistema se puede aplicar la deducción siempre que se cumplan determinados requisitos: presentar declaración censal de comienzo previa al inicio de las actividades e iniciarlas en el plazo de un año a contar desde la presentación de esta declaración.

La deducción de las cuotas se realiza aplicando el porcentaje provisional que haya propuesto el sujeto pasivo o que haya fijado la Administración, pudiéndose solicitar la devolución del saldo existente a 31 de diciembre de cada ño. Posteriormente, se practicará una única regularización en función del porcentaje definitivo global, calculándose teniendo en cuenta todas las operaciones realizadas durante los cuatro primeros años naturales de ejercicio de la actividad.

(*) Ana Cano
Miembro del COEV