El pasado día 28 de Mayo tuvo lugar la conferencia sobre derechos y garantías de los contribuyentes, impartida por D. Emilio Pujalte Clariana Magistrado del Tribunal Supremo con destino en la Sección Segunda de la Sala Tercera que tiene encomendados los recursos en materia de tributos.

Se realizó por parte del Magistrado un análisis critico de la Ley 1/1998, llamada comúnmente, El Estatuto del Contribuyente, para destacar tanto sus virtudes como sus defectos.

Lo primero que hay que destacar es que es una Ley que se deriva y copia en algunos de sus preceptos a la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común 30/1992, pero se realiza defectuosamente perdiéndose la oportunidad de haberse promulgado una Ley Orgánica que refundiese la Ley General Tributaria, creando una seguridad jurídica en el ámbito tributario.

En un repaso pormenorizado de la Ley 1/98 podemos destacar los diez aspectos más importantes:

1º) Trato respetuoso con el contribuyente.

Este derecho expuesto en el art. 19 donde se debería tratar al contribuyente como ciudadano ya que sus derechos emanan por la cualidad de ser ciudadano y no por la de ser contribuyente, este derecho ha sido necesario explicitarlo debido a los excesos que en el pasado reciente han tenido lugar por parte de la Administración Tributaria en su trato con los ciudadanos, se ha tratado al contribuyente como si no existiera la presunción de inocencia, cuando ésta se presume en todos los ámbitos del derecho en un Estado democrático, derecho que se encuentra plasmado como principio fundamental en el art. 10 de la Constitución.

2º) Colaboración para el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones del contribuyente.

A pesar de la indefinición de estos preceptos establecidos en el art. 20 se obliga a la Administración a facilitar los medios y la información necesaria para que los contribuyentes cumplan con sus obligaciones bajo un principio de economicidad y comodidad.

Se ha avanzado en la aplicación práctica de estos principios, creación de programas informáticos para la cumplimentación de ciertos impuestos, creación de servicios de información al contribuyente, eliminación de las pólizas, rigurosidad en la legalidad de la notificación para la validez en el inicio de las actuaciones administrativas, etcétera, pero se mantienen cortapisas al desarrollo de estos derechos como establecer plazos de 15 días para el recurso económico administrativo, la negativa a aplicar criterios jurisprudenciales consolidados por parte de la Administración Tributaria, etcétera, por lo que podemos concluir que queda un largo camino que recorrer en esta materia, como por ejemplo, es la permanencia de la obligación por parte de determinados contribuyentes de practicar retenciones actuando al servicio de la administración en una relación jurídico tributaria que no le atañe.

Por otra parte se camina hacia una mayor exigibilidad de la presencia física de los contribuyentes en las actuaciones de la Administración Tributaria a semejanza del derecho penal, lo que contradice el buscado principio de comodidad

3º) Defensas formales.

3.1) Alegaciones y audiencia al interesado.

En el art. 21 se regula el derecho a presentar alegaciones previamente al trámite de audiencia únicamente en el procedimiento de gestión tributaria, cabe pensar que se produce una redundancia en la plasmación de este derecho por miedo a la indefensión del contribuyente.

Estas alegaciones frente al trámite de audiencia regulado en el art. 22 son a petición del interesado, sin conocer el expediente administrativo, sin límite de número y por medio de simples escritos aunque se pueden aportar documentos probatorios frente a las del art. 22 que son a instancias del órgano administrativo, es una única audiencia, se puede conocer el expediente y no pueden presentarse pruebas, sólo alegaciones.

El establecimiento de estas alegaciones no va a tener una aplicación práctica importante, sobre todo, en los procedimientos que se inicien mediante liquidación o autoliquidación.

La propuesta de resolución deberá tener en cuenta estas alegaciones, su omisión podrá dar lugar a “incongruencia omisiva” y por tanto a la nulidad de la resolución.

Para el trámite de audiencia no se establece ningún plazo y únicamente se producirá cuando se tengan en cuenta hechos o pruebas distintos a los aducidos por el interesado, sin embargo, la omisión de este trámite puede causar la nulidad de las actuaciones administrativas.

3.2) Prescripción y caducidad de los derechos.

Habría que diferenciar los términos prescripción, caducidad y perención 12 meses.

La prescripción consiste en la pérdida de un derecho que no tiene una duración predeterminada por su falta de ejercicio en un plazo que marca la ley, la caducidad se produce cuando transcurre un plazo de tiempo marcado por la ley para la duración de un derecho. La diferencia fundamental entre ambos es que el plazo de prescripción puede ser objeto de interrupción y él de caducidad no.

Un concepto relacionado con éstos es el de Perención, expresa aquella prescripción que anula el procedimiento de gestión tributaria cuando transcurre un plazo de inactividad por la parte que inicia el procedimiento, este plazo establecido por el art. 23 es de 6 meses, siempre y cuando se deba a causa imputable a la Administración, una vez transcurrido este plazo, se entenderá que el acto administrativo se ha producido presuntamente, tanto si es de carácter positivo como negativo. Este plazo no es aplicable a los procedimientos de inspección, apremio y de revisión, cuyos plazos son de 12 meses, 4 años y 1 año ( más 3 años para la perención) respectivamente

El art. 24 ha modificado únicamente el plazo, establecido en el art. 64 de la LGT, de prescripción, pero esta rebaja de 5 a 4 años beneficia tanto a los contribuyentes como a la Administración en cuanto recorta el plazo en el que se puede solicitar la devolución de ingresos indebidos por parte del contribuyente. Hubiera sido más acertado distinguir plazos de prescripción diferentes para las obligaciones tributarias en función de la gravedad de la falta cometida por el contribuyente.

Además, hay que tener en cuenta que este plazo de 4 años entrará en vigor en 1999, surgiendo la problemática de si es de aplicación para los procedimientos en curso, sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo apoya que se aplique el plazo vigente en el momento de la consumación de la prescripción ya que hasta entonces sólo existe una expectativa de prescripción.

4º) Procedimiento de Inspección.

Se han producido una serie de novedades:

• a) La obligación por parte de la Administración Tributaria de dar publicidad al Plan Nacional de Inspección donde se detallan los criterios sectoriales y regionales de la inspección, esta publicidad posibilitará la regularización de la situación fiscal de los contribuyentes.
• b) El derecho del contribuyente a ser informado del alcance del procedimiento inspector, así como de los derechos que le son aplicables.
• c) La solicitud por parte del contribuyente de convertir una inspección de carácter parcial en una de carácter general del mismo impuesto, en un plazo de 15 días desde el inicio de la actuación inspectora, ésta solicitud debe ser contestada por el inspector jefe, motivándose su decisión en un plazo de 6 meses.

5º) Duración del proceso inspector e interrupción del plazo de prescripción.

Se establece un período de caducidad de las actuaciones inspectoras en 12 meses, desde la notificación de la actuación al contribuyente, transcurridos los 12 meses:

• 1º) Caduca el expediente inspector
• 2º) No se considera interrumpido el plazo de prescripción

Hay que tener en cuenta que si dentro de este plazo de 12 meses, se produce por un período superior a 6 meses la interrupción de la actuación inspectora, no se considerará interrumpido el plazo de prescripción. El plazo de 12 meses se puede prorrogar durante 12 meses más por razones de complejidad de la actuación inspectora o por ocultación por el contribuyente de actividades económicas

Para determinar la finalización de las actuaciones inspectoras, el art. 29. 4º sigue la jurisprudencia del Tribunal Supremo por la cual la actuación inspectora concluye en la fecha en que se dicta el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones

6º) Acuerdos previos de valoración.

El art. 9 posibilita al contribuyente a solicitar una valoración vinculante del hecho imponible por parte de la administración, ésta debe contestar en los plazos legalmente establecidos en cada tributo, de ahí la importancia de la regulación complementaria a esta Ley de cada tributo en muchos aspectos del Estatuto del Contribuyente. La falta de contestación por la Administración implicará la aceptación del valor acreditado por el contribuyente.

En el art. 25 sobre la valoración de los bienes inmuebles, donde se obliga a todas las Administraciones a informar al contribuyente de la valoración de los inmuebles, evitandole así, la responsabilidad al contribuyente, si ha seguido el criterio de la Administración aunque puede producirse una comprobación de valores. Este art.viene a paliar el tratamiento de la disposición transitoria de la Ley de Tasas y Precios Públicos a la comprobación de valores y que debía de haber sido derogada por las criticas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo

7º) Garantías en la suspensión de la ejecución de las sanciones.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ya venía imponiendo la indemnización al contribuyente del coste de la presentación de las garantías presentadas por el contribuyente, cuando el acto administrativo sancionador resultase anulado como se recoge en el art. 12

8º) Separación del procedimiento sancionador.

El art. 34 establece esta novedad de la separación del expediente sancionador del expediente de comprobación e investigación, aplicando las características del derecho sancionador penal al régimen sancionador administrativo siguiendo las directrices del Tribunal Constitucional, cuando aparezcan en el procedimiento de inspección conductas que merezcan a juicio de la Administración una sanción, con motivo de dotar al contribuyente de una mayor garantía jurídica

Existe en el derecho administrativo una situación intermedia que es la imposición del recargo que ha sido declarado por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, no como una sanción sino como un disuasión del incumplimiento de las obligaciones tributarias, por lo tanto, cuando la Administración Tributaria no desee cumplir con las exigencias formales del expediente sancionador, podrá hacer uso del recargo.

El expediente sancionador tiene un plazo de caducidad de 6 meses, cuando la tramitación de este expediente dure más, el expediente habrá caducado, pero no así el plazo de prescripción del hecho sancionable si no han transcurrido más de 4 años, con lo cual será posible el inicio de otro expediente sancionador.

9º) Suspensión en la ejecución de las sanciones.

El art. 35 establece que:

• 1º) La simple presentación de recurso suspende la ejecución de la sanción.
• 2º) Que para la presentación del recurso no es necesario la presentación de ningún tipo de garantías
• 3º) Que para la ejecución de la sanción es necesario que ésta sea firme en vía administrativa.

Se sigue con esta norma el perfeccionamiento del derecho sancionador administrativo al considerar a la sanción no como un derecho económico de la Administración sino como un castigo, por lo tanto, no se debe aplicar hasta su firmeza sin que ello represente ningún coste para el interesado.

10º) Régimen de reclamaciones económico-administrativas.

El art. 37 regula la posibilidad de la interposición del recurso de alzada directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, ésta posibilidad puede ser interesante cuando por la urgencia del caso, al interesado le sea de gran importancia la reducción de 12 meses en la duración del procedimiento económico administrativo. Sin embargo, se pierde la posibilidad de la estimación parcial del recurso, así como las facultades de inmediatez del órgano administrativo.

A modo de conclusión, después de un análisis de los aspectos más importantes de esta Ley, podemos comentar que aunque supone un avance considerable en los derechos y garantías del contribuyente, es un avance tímido y a veces incluso contradictorio con los fines que pretende alcanzar y por último, destacar que su aplicación práctica, va a depender de su adaptación a las normativas y desarrollos reglamentarios de los diferentes tributos.

Sin embargo se pierde la posibilidad de la estimación parcial del recurso, así como las facilidades de inmediatez del órgano administrativo