A partir del año 1994, primer ejercicio en que entra en vigor la nueva redacción del artículo 4-pt. 8 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que recoge, por primera vez, la exención de las empresas familiares, en su modalidad de negocio individual cómo de participaciones, se abrió un campo importante de actuación para los economistas y asesores fiscales.
La problemática fiscal de la EF, la vamos a encontrar en la pura tenencia que gravará el Impuesto sobre el Patrimonio, bien por la titularidad de un negocio individual con actividad empresarial o profesional, bien por la tenencia de participaciones o acciones en sociedades que cumplan los requisitos para tener la consideración de empresa familiar.
Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio: Marco legal. Evolución normativa.
El origen y fundamento de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio en la Ley de Acompañamiento del año 1994 era el de aliviar la carga fiscal de las pequeñas y medianas empresas (que se asimilaban a las EF), para favorecer la inversión y la competitividad. Desde ese momento ha habido una evolución constante en todos los años, salvo en 1996. La valoración de estas modificaciones ha sido positiva, pues han ido ampliando el ámbito de la exención y corrigiendo algunas incorrecciones técnicas detectadas. Pero sería necesario que la Administración publicara ya un nuevo Reglamento que recogiese las actualizaciones del año 1998 y despejase las dudas que aún subsisten.
Los requisitos para aplicar la exención en el IP a los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial y las condiciones que deben reunir las participaciones en entidades aparecen desarrolladas en el reglamento contenido en el Real Decreto 2481/1994 de 23 de diciembre. Dicho Real Decreto despejó muchas de las dudas existentes al respecto entre las cuales merece destacar las siguientes:
a) Actividad empresarial individual: Se excluye de la exención a los bienes afectos a actividades profesionales, aunque esta limitación será suprimida a partir del presente año. Se considera actividad empresarial el arrendamiento o compraventa de inmuebles siempre que se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y se tenga, al menos, una persona contratada con contrato laboral. Si el empresario ejerce distintas actividades empresariales, la exención podría alcanzar a todas ellas, considerando que la principal fuente de renta es aquella en la que al menos el 50% del importe agregado a las bases imponibles regular e irregular provenga de rendimientos netos de todas las actividades empresariales que desarrollará el sujeto pasivo.
Posteriormente, la Ley 13/1996 aplicable a partir de 1-1-1997, modifica este requisito especificando que para el cómputo de esta renta no se tendrán en cuenta, las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades cuyos títulos otorguen derecho a aplicar la exención en el IP a su titular. Esta modificación trata de compatibilizar la aplicación de la exención para este tipo de bienes con la correspondiente a la titularidad de participaciones en entidades, situación que, injustamente era inviable con la normativa anterior. Otra novedad del año 1997 es que el requisito del ejercicio de función de dirección arriba mencionado, también se puede cumplir a nivel del grupo familiar, es decir, basta con que una sóla de las personas del grupo familiar cumpla con este requisito para que todos y cada uno de los miembros del grupo puedan considerarlo cumplido en sede propia.
En el año 1998, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con el objeto de eliminar la incongruencia que suponía la no aplicabilidad de la exención de los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio por la parte que correspondería al cónyuge no empresario, amplía el alcance de la exención a dichos bienes y derechos cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial de cualquiera de los cónyuges. Otra de las novedades en 1998 es el acogimiento a la exención de los bienes y derechos necesarios para la actividad profesional.
b) Participaciones en entidades: * La titularidad de las participaciones debe corresponder directamente al sujeto pasivo y dichas participaciones no pueden negociarse en mercados organizados (aunque esta limitación queda suprimida desde 1997). * En caso de desmembración del pleno dominio de las participaciones entre usufructo y nuda propiedad, el derecho a la exención lo mantendrá el nudo propietario. * Si la entidad posee directamente más del 50 por 100 de los votos de las entidades participadas, llevando a cabo una actividad de gestión y dirección de éstas y disponiendo a tales efectos de la correspondiente organización de medios humanos y materiales, se considera que realiza una actividad empresarial (Sociedad Holding). Este requisito ha estado vigente únicamente durante los años 1994, 1995 y 1996, porque con la reforma del año 1997, ya se incorpor en el texto del Impuesto sobre el Patrimonio la nueva regulación de la ley del Impuesto sobre Sociedades que entra en vigor en el año 1996, (artículo 75), y que permite la consideración del Holding de Control simplemente con un 5% de participación y con medios humanos y materiales, no para dirigir las entidades participadas sino sólo para gestionar dicha participación. * Cuando se poseen participaciones en diferentes entidades y se cumplen los requisitos para poder aplicar la exención en todas ellas, no se tendrá en cuenta para el cómputo de las rentas salariales en cada una de ellas las retribuciones percibidas del resto. * Y por último, no se consideran elementos afectos a actividades empresariales lo que estén cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la entidad ni los destinados exclusivamente a uso particular del sujeto pasivo.
? Respecto a la participación mínima del sujeto pasivo, la Ley 42/1994 de Acompañamiento de la Ley de Presupuestos de 1995, introduce una novedad que se mantiene hasta el momento y consiste en la reducción del porcentaje mínimo de participación del sujeto pasivo requerido para aplicar la exención, que era del 20% y queda fijado en el 15%. En 1997, bajo el amparo de la Ley 13/1996, se mantiene este porcentaje, pero, alternativamente se permite la aplicación de la exención si la participación del sujeto pasivo de forma conjunta con su cónyuge, ascendientes o colaterales de segundo grado, por consanguinidad (hermanos), afinidad (cuñados) o adopción, es superior al 20% del capital.
? En el año 1998 se contempla la posibilidad de acoger a la exención las participaciones en sociedades transparentes de profesionales.
Planificación fiscal de la exención
Para planificar fiscalmente la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, con la normativa actual, es necesario tener en cuenta las siguientes oportunidades:
? Aprovechar las oportunidades que permite el concepto de Grupo Familiar es decir; tener conocimiento de las participaciones que el GF posee a 31 de diciembre de cada año, para comprobar si realmente se cumple el requisito de la participación mínima del 20%.
? Redistribución de funciones de dirección retribuidas, para que cada miembro del Grupo Familiar cumpla el requisito de función de dirección retribuida en cada una de las sociedades participadas del grupo familiar, y así poder reducir la base imponible en este impuesto y la tributación en el IRPF.
? Posibilidad de ubicar activos no afectos en sociedades filiales que limitaban las posibilidades de exención, que dependan de una sociedad holding y que no tributarán por transparencia fiscal en virtud de la incorporación de estos activos.
? Oportunidad de transformar las participaciones que se posean en sociedades operativas por debajo del 15%, a nivel individual o por debajo del 20% si consideramos a todo el Grupo Familiar, y que por lo tanto, nunca nos iban a permitir acogernos a la exención, al aportarlas, siempre y cuando tengamos un 5%, a una sociedad holding en la que conseguiremos superar estos porcentajes, y si se cumplen el resto de requisitos, se podrá aplicar la exención.
Transmisión Onerosa y Lucrativa de la Empresa Familiar
La transmisión de la empresa familiar es una acción objeto de tributación. Si la transmisión es onerosa, tributaremos por el IRFP o por el Impuesto sobre Sociedades. En cambio, si la transmisión es lucrativa, bien por motivos de sucesión (Mortis Causa) o a causa de una donación (Inter vivos), habrá que analizar las posibilidades de bonificación que se dan al tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones: Tratamiento de la transmisión “mortis causa” de la empresa familiar.
El aplazamiento del Impuesto sobre Sucesiones es aplicable a la empresa individual y a las participaciones en entidades exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Existe la posibilidad de aplazar la liquidación durante los cinco años siguientes sin abono de intereses, siempre que se de la caución suficiente. Posteriormente, se puede fraccionar el pago en diez plazos semestrales con abono del interés legal del dinero.
La bonificación del Impuesto de Sucesiones se regula en el RDL 7/1996 (entrada en vigor el 9/6/1996) y contempla una reducción en la base imponible del ISD del 95% del valor de la empresa individual o participaciones de entidades exentas en el IP, siempre que se cumplan una serie de requisitos:
? La transmisión debe de realizarse a cónyuges, descendientes
o adoptados.
? La adquisición se deberá mantener durante los diez
años siguientes.
? No se deberá realizar actos dispositivos y operaciones societarias
que minoren el valor de la misma, es decir, que supongan vaciamiento patrimonial,
por ejemplo, un reparto de reservas, una reducción de capital, operaciones
de escisión, operaciones de venta de activos por debajo de su valor
real, etcétera.
? El causante (y no, los herederos) debe cumplir los requisitos de
exención de las participaciones en el IP. Estos requisitos deberán
cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones, esto
es, en el momento del fallecimiento.
? El fallecimiento deberá ser posterior al 8/6/96.
Esta bonificación se amplía con la Ley 77/1997 (Ley de Acompañamiento), con entrada en vigor el 1/1/98, al permitir el acogimiento a la bonificación al negocio profesional en coherencia con la bonificación del Impuesto sobre el Patrimonio. También se acogen a la misma, la herencia de los derechos de usufructo sobre participaciones exentas. Otra novedad importante es que en aquellos casos en los que no existan cónyuges, descendientes o adoptados se pueda acoger a la bonificación las adquisiciones mortis-causa de ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado.
La bonificación en el Impuesto sobre Donaciones: Tratamiento en la transmisión “inter vivos” de la empresa familiar.
Está regulada en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que añade el apartado 6 al artículo 20 de la Ley 29/1987 del ISD, y entra en vigor el 1 de enero de 1997.
En este nuevo apartado se contempla la reducción del 95% de la base imponible correspondiente a la donación de empresas individuales o participaciones en entidades exentas del IP a favor del cónyuge, descendientes o adoptados. Para aplicar esta bonificación se han de cumplir los siguientes requisitos:
? Que el donante tenga 65 o más años o esté en
situación de incapacidad permanente (absoluta o gran invalidez).
? Que deje de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones
por ello.
? El donatario ha de mantener lo adquirido y el derecho a la exención
en el IP durante diez años.
? No se deberán realizar actos ni operaciones societarias que
impliquen una disminución sustancial del valor de adquisición.
La interposición de Sociedad Holding como estrategia empresarial
El Grupo Familiar tiene la opción de aglutinar todas sus participaciones y aportarlas a una sociedad holding, que puede ser una sociedad de nueva constitución o una sociedad que ya se tenga constituida y se transforme. Dicha sociedad holding tendría por objeto la dirección y gestión de las sociedades participadas. Obviamente, tendría más de un 5% de participación en cada una de ellas. Se trata de una estrategia empresarial que permite aprovechar las siguientes ventajas fiscales: * Podemos estar reciclando fondos y beneficios de las sociedades que tienen realmente una actividad y que son las generadoras de beneficios tributando como mucho al 35% (IS) y no al 56% (IRPF), si colgaran directamente de las personas físicas. * Por otra parte, los dividendos de las participadas que generan beneficio podrían ir a la sociedad holding, exentos y sin retención, dado que tendríamos derecho a la deducción por doble imposición de dividendos. * En el caso de que la familia se plantease vender una de las sociedades participadas, la venta podría realizarse desde la holding con derecho a la exención o incluso al diferimiento por reinversión. * Por otra parte, esta estructura permite el que podamos generar gastos por prestación de servicios de apoyo a las sociedades participadas, y que van a ser deducibles si cumplimos con los requisitos de la ley, esto es, que haya un contrato previo firmado que recoja las funciones de distribución y será gasto deducible para las sociedades participadas. * En el caso de que haya una sociedad participada que tenga pérdidas, automáticamente, la holding, por el mecanismo de provisión por depreciación de la cartera podrá tomar esa pérdida de la participada. *Con esta estructura también se puede solicitar la aplicación del régimen de consolidación fiscal y compensar bases imponibles positivas de unas sociedades con bases imponibles negativas de otras. * Y por último, con la sociedad holding se puede facilitar el cumplimiento de los requisitos de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y el requisito de la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(*) Colegiada nº 3.799