(*) Jorge Real
Las necesidades de ahorro y previsión de riesgos, tanto a título individual como colectivo, han hecho que se haya desarrollado una prolija legislación fiscal en torno a los sistemas a través de los cuales se ha venido canalizando esta demanda de la sociedad.
En un intento de abarcar la totalidad de sistemas de previsión
individual y colectiva vigentes en la actualidad, este artículo
recoge los aspectos más relevantes de su tributación, tal
y como se estudiaron en la sesión de trabajo que sobre Fiscalidad
de las Operaciones de Seguro impartió Pedro Muñoz, director
del Area de Previsión de Aseval, en el marco del Master en Tributación.
I.- SEGUROS GENERALES
I.1.) TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRIMAS
Las primas aportadas a título individual por una persona
física no tiene ninguna incidencia fiscal en el I.R.P.F., salvo
aquellos destinados a la contratación de seguros sobre inmuebles
arrendados y subarrendados, que serán gasto deducible(art. 34 Ley
del I.R.P.F.) Asimismo, las primas destinadas a seguros de asistencia sanitaria
gozan de una deducción del 15% de su importe en la cuota del I.R.P.F.,
en el apartado de deducciones por enfermedad.
En lo que respecta a empresarios y profesionales que tributen por el sistema de estimación directa le será de aplicación lo dispuesto por el Impuesto de Sociedades, para el cual será gasto deducible sin embargo para los que tributen por el sistema de estimación objetiva.
En el caso de las sociedades y demás entidades jurídicas
que se encuentran sometidas al Impuesto sobre Sociedades todo gasto necesario
para el desarrollo de la actividad empresarial es deducible.
I.2) TRATAMIENTO FISCAL DE LAS INDEMNIZACIONES
La Ley del IRPF establece la determinación del importe de los incrementos o distribuciones de patrimonio en el caso de obtener indemnizaciones derivadas de contratos de seguros, como la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que correspornda al daño.
En el caso de empresarios y profesionales en Estimación directa el incremento o disminución se incluyen para determinar el rendimiento neto de la actividad, siempre como renta regular, con la posibilidad de que si se reinvierte el incremento patrimonial obtenido en un activo fijo afecto a la actividad siguiendo los requisitos del art. 127 de la Ley del I.S. se produzca la exención por reinversión. En el supuesto de estimación objetiva cualquier incremento de patrimonio producido por indemnizaciones de contratos de seguro, se considerará incluido en el rendimiento neto de la actividad, tributando únicamente las provenientes de indemnizaciones de bienes inmuebles o buques.
El impuesto sobre Sociedades no establece nada al respecto, por lo que
habría que remitirse al Plan General de Contabilidad, como consecuencia,
cualquier incremento patrimonial tributará al 35% como rendimiento
del ejercio.
II.- SEGUROS DE VIDA INDIVIDUALES
II.1. TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRIMAS
A partir de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, la deducción del 10%, con el límite de la deducción de 50.000 pesetas anuales, de las primas satisfechas a contratos de seguro de vida, muerte o invalidez, siempre que el beneficiario sea el sujeto pasivo o, en su caso, su cónyugue, ascendientes o descendientes, no incluye a:
1º) Los contratos de seguro mixto, de capital diferido, de rentas diferidas o de vida entera, de duración inferior a 10 años.
2º)Los contratos de suguro de rentas inmediatas
3º)Los contratos de seguro concertados con mutualidades cuyas primas puedan ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto.
Como gran novedad los denominados popularmente “Planes
de Ahorro o Jubilación” con una duración superior a diez
años son deducibles, este tratamiento variará nuevamente
en la nueva ley del IRPF que se aprobará para 1999.
II.2.) TRATAMIENTO FISCAL DE LAS PRESTACIONES
Dos pueden ser las posibilidades de la calificación del tipo de renta obtenida: Incremento de Patrimonio o Rendimiento del Capital Mobiliario.
a) Incremento de Patrimonio.
Debido a la nueva normativa del Real Decreto-Ley 7/1 1996 se ha hecho muy compleja la determinación, por lo que presentare un esquema en función de la fecha de contratación del seguro.
a.1.) A partir del 9 de junio de 1996
Será necesario establecer que parte del incremento patrimonial es regular y que parte es irregular aplicanco al primero el tipo medio de la cuota regular, y al segundo calculado mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria. habrá que desagregarlo a su vez entre el generado en menos de 2 años, al que se le aplicará el mayor entre el tipo medio resultante de la base liquidable regular o al que resultará de aplicar la escala al 50% de esta parte de la base liquidable irregular y al generado en más de 2 años al que se le aplicará el porcentaje del 20% con la excepción de las primeras 200.000 pesetas.
Hay que tener en cuenta que además existe la exención para los incrementos patrimoniales que obtenga un individuo y cuyas transmisiones tengan un importe inferior a 500.000 ptas. determinadas conjuntamente en un año (con excepción de los fondos de inversión)
a) Con anterioridad al 9 de junio de 1996
Se determina al igual que en el caso anterior la renta regular y la irregular pero se aplica los coeficientes reductore( que se aplicaban hasta la aprobación delcitado Real Decreto) a los incrementos generados hasta citada fecha.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario
El art. 37.3 apartado f) de la Ley del IRPF y su complemento
del art. 9 del Reglamento establecen cuando una operación no se
considera como
seguro sino como una operación de capitalización de un capital
en función de unos requisitos de riesgo y duración de la
operación y por lo tanto tendrá consideración de este
tipo de rendimiento sujeto a retención del 25%.
II.3.) TRIBUTACION DE LAS PRESTACIONES
En la percepción de las prestaciones obtenidas de un contrato de seguro pueden darse los siguientes supuesto:
1. Prestaciones obtenidas en caso de fallecimiento del asegurado.
a) Cuando el beneficiario sea el pagador del seguro se considerará un incremento de pariomonio en el I.R.P.F.
b) Cuando el beneficiario sea distinto del pagador del seguro pueden darse los siguientes supuestos:
b.1.) Cuando el asegurado coincide con el pagador del seguro,
la prestación estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones como adquisición a título sucesorio.
b.2) Cuando el asegurado es distinto del pagador del seguro,
la prestación se considerará como una donación tributando
como donatario en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2. Prestaciones obtenidas en caso de supervivencia.
Hay que establecer aquí también una serie de diferentes situaciones:
a) Cuando el beneficiario es distinto del pagador, se considera una
adquisición por el beneficiario a título gratuito e inter
vivos y por lo tanto está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones como donación.
b) Cuando el beneficiario es el mismo que el pagador, este es el caso
más frecuente en seguros como los de jubilación, siendo la
prestación un incremento de patrimonio sujeto al IRPF.
3. Prestaciones obtenidas en caso de invalidez del asegurado.
De nuevo hay que establecer una diferenciación en función de que el beneficiario sea o no, la misma persona que el pagador del seguro.
a) El beneficiario es distinto al pagador, se considera una donación
sujea al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
b) El beneficiario es el mismo que el pagador, en este supuesto en
principio se consideraría un incremento de patrimonio sujeto al
IRPF con la excepción que se considere renta exenta hasta el tope
de 25 millones por indemnización por daños físicos
según el art. 9 de la Ley del IRPF.
III.- SEGUROS DE VIDA COLECTIVOS
La previsión social en España evoluciona considerablemente dentro del ámbito empresarial, enmarcándose en alguna de las siguientes modalidades:
a) Planes de Pensiones (Ley 8(1997 de 8 de junio).
b) Contratos de Seguro:
b.1) Sistemas Alternativos.
b.2) Sistemas no Alternativos.
c) Fondos Internos.
III.1.) SISTEMAS ALTERNATIVOS A PLANES DE PENSIONES.
Las contingencias que deben cumplir estos seguros son:
1) Jubilación
2) Invalidez laboral total o absoluta
3) Muerte
La imputación de las primas de estos seguros tendrán la consideración de rendimiento en especie para el trabajador pero no estarán sujetas al ingreso a cuenta, teniendo éste a su vez derecho a la deducción de la base imponible del IRPF. A su vez serán gasto deducible para la empresa en el impuesto sobre sociedades con el requisito de que el sistema de previsión se exteriorice a través de un seguro.
III.1.1.) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
Para el trabajador
a) Supervivencia (Jubilación e Invalidez).
Estas prestaciones se considerarán como rendimientos del trabajo exceptuando las que se consideren renta exenta por corresponder a las aportaciones imputadas al trabajador, en el caso de percibirse por invalidez hay que tener en cuenta que existe una exención para las de cuantía inferior a 25 millones de pesetas por indemnización por daños físicos según el art. 9 de la Ley del IRPF.
b) Fallecimiento.
A partir de la Sentencia de 6 de junio de 1996 del Tribunal Supremo, declarando nulo el art. 75 del Reglamento de Planes de Pensiones y Fondos de Pensiones, se dispone que las prestaciones satisfechas por sistemas alternativos tributarán siempre por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
III.2.) SISTEMAS NO ALTERNATIVOS A PLANES DE PENSIONES
Cubren contingencias no cubiertas por los Planes de Pensiones como seguros de accidentes, asistencia sanitaria o seguros a favor de personas vinculadas a la empresa pero sin relación laboral.
III.2.1.) Tratamiento fiscal de las aprotaciones.
Para la empresa, siguiendo el Plan General de Contabilidad, son gasto deducible como otros gastos sociales en gastos de personal y para el trabajador, tendrán la consideración de rendimiento del trabajo en especie con obligatoriedad por parte de la empresa de realizar el ingreso a cuenta oportuno.
III.2.2) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
Para el trabajador, estas percepciones percibidas por sistemas no alternativos siguen el régimen de tributación de los seguros individuales.
IV) PLANES DE PENSIONES
Los Planes de Pensiones se configuran como un instrumento de previsión que están regulados por la Ley 8/1987, de 8 de junio de Planes y Fondos de Pensiones y posteriormente por el Reglamento que regulan estrictamente sus características.
En razón de los sujetos constituyentes, los Plenes de Pensiones se encuadran en una de las siguientes modalidades:
- Empleo; promovidos por cualquier empresa y cuyos partícipes son sus empleados.
- Asociados, constituidos por cualquier asociación o colectivo, siendo sus asociados los partícipes.
- Individuales, promovidos por entidades financieras, cuyos partícipes son personas individuales que se adhieren al Plan.
IV.1.) Tratamiento fiscal de las aportaciones.
APORTACIONES DE LOS PARTICIPES
Estas cantidades se reducen de la base imponible del IRPF con un máximo de 1.100.000.- ptas. o el 20% de la suma de los rendimientos del trabajo, actividades empresariales y profesionales del partícipe.
APORTACIONES DEL PROMOTOR
Las aportaciones de los promotores son gasto deducible del IRPF en el sistema individual y también en el sistema empleo si se han imputado como rendimiento en especie del trabajo, por parte de la empresa serán gasto deducible como gastos sociales del Impuesto sobre Sociedades sin que sea necesario realizar un ingreso a cuenta.
IV.2.) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
Los derechos consolidados del Plan de Pensiones están exentos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Respecto a las cantidades percibidas por los beneficiarios se consideren rendimientos del trabajo, si se materializan en forma de capital, tendrán la consideración de rendimientos irregulares, si se percibe en forma de renta, se considera renta regular. Ha quedado excluida de tributación en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aún cuando los beneficiarios no sean los partícipes del Plan de Pensiones.
(*) Colegiado nº 4.028
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