Las agencias minoristas objeto de estudio en el presente artículo intervienen en la venta de paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas, actuando la agencia minorista en nombre y por cuenta de aquellas, así como cuando actúa como agencia mayorista de viajes, es decir organizando ella misma los servicios que presta al viajero en su nombre y por su propia cuenta. 

A) Intervención en la venta de paquetes turísticos organizados por agencias mayoristas, actuando la agencia minorista en nombre y por cuenta de aquellas.

La agencia minorista efectúa servicios de mediación a favor de la agencia mayorista sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 11.dos.15º de la LIVA, referidos a las  operaciones de mediación y de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno, ya que cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios. Dichos servicios consisten en transporte terrestre,  hospedaje y restaurante y se llevan a cabo utilizando los servicios que, a su vez, le prestan a la agencia minorista otros empresarios.

En este caso no les será aplicable el régimen especial de las agencias de viaje puesto que la agencia minorista no actúa en nombre propio frente a los viajeros tal y como exige el artículo 141, apartado uno, número 1º de la  LIVA. En consecuencia, los referidos servicios de mediación deberán tributar por el régimen general del impuesto.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 6º de la LIVA, el servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados se considerará realizado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y, por tanto, estará sujeto al mismo, cuando el servicio de mediación se efectúe en cualquiera de las dos siguientes situaciones:

a) Cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en territorio IVA del Estado Español (es decir, cuando la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en el mencionado territorio) y el destinatario del servicio de mediación no haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España.

b) Cuando las operaciones respecto de las cuales se produce la mediación se realicen en otro u otros Estados miembros de la Unión Europea ( es decir, cuando la agencia de viajes mayorista tenga su establecimiento en tales Estados) y el destinatario del servicio de mediación  haya comunicado a la agencia minorista un número de identificación a afectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

De entre las exenciones previstas en la normativa del impuesto, la única aplicable a los servicios de mediación efectuados por la agencia minorista en la prestación de los servicios mencionados, es la referente al servicio de mediación de la agencia minorista en la prestación de servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto.

En particular, está en todo caso sujeto y no exento del impuesto el servicio de mediación prestado por una agencia minorista en nombre y por cuenta de una agencia mayorista establecida en el territorio de aplicación del impuesto en la venta de un paquete turístico organizado por la agencia mayorista al que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viaje, expuesto más adelante en este mismo artículo.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la LIVA la base imponible del impuesto en las prestaciones de servicios de mediación efectuadas por la agencia minorista a favor de las agencias mayorista, será el importe total de la contraprestación de tales servicios que generalmente supondrá el importe de las comisiones acordadas entre dichas agencias mayoristas y la agencia minorista.

La agencia minorista, como sujeto pasivo de la prestación del servicio de la mediación, debe repercutir íntegramente el importe del impuesto que grave dicho servicio sobre el destinatario del mismo, es decir, la agencia mayorista, quedando esta última obligada a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo previsto en la normativa reguladora del impuesto.

Cabe destacar lo dispuesto en el artículo 4º del Real Decreto 1624/1992. El citado precepto atribuye a la agencia minorista la posibilidad, por excepción a la obligación general de expedir y entregar factura por cada uno de los servicios de mediación que ésta última preste, de incluir en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural.

Por último, cabe citar, así mismo, que la agencia minorista puede autorizar a los destinatarios de los servicios de mediación que presta, es decir, a las agencias mayoristas, para que sean estas últimas quienes materialmente emitan, en nombre y por cuenta de la agencia minorista, las facturas que documenten los referidos servicios.

Al serles aplicable el régimen general a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena por la agencia minorista,  podrá deducir, de las cuotas devengadas por la realización de tales servicios, las cuotas que, devengadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto, haya soportado por repercusión directa por las adquisiciones de bienes o servicios utilizados en la realización de tales operaciones, en las condiciones y con los requisitos previstos en la LIVA.

B) Ventas al público de paquetes turísticos organizados por la propia agencia minorista actuando ésta en nombre propio respecto de los viajeros y que utilicen en la realización del viaje bienes o servicios entregados o prestados por otros empresarios o profesionales.

Cuando es la propia agencia minorista quien organiza en su nombre y por su cuenta los servicios que les son propios de acuerdo a su objeto social le es aplicable el régimen especial de las agencias de viaje que se regula en los artículos 141 a 147 de la LIVA, la particularidad de este régimen estriba en que se sustituye el mecanismo previsto en el régimen general del IVA por el que las deducciones se practican cuota a cuota por otro en el cual se practican base sobre base, con ello se pretende un doble objetivo:

1. Aplicar una regulación uniforme, para este tipo de establecimientos, en toda la Unión Europea, y

2. Agilizar el funcionamiento de la Administración en lo referente al mecanismo de devoluciones por cuanto se evita la continua solicitud de las mismas en concepto de IVA soportado en otros países.

Este régimen especial será de aplicación obligatoria:

1. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán también comprendidos en el concepto de  viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos (tour operadores) en los que concurren las circunstancias previstas en el número anterior.

El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1. Las ventas al público realizadas por agencias minoristas de viajes organizados por las agencias mayoristas y que se regirán por el régimen general anteriormente descrito en el epígrafe A) del presente artículo, ya que en este caso se considera que la agencia minorista, aún actuando en nombre propio frente al viajero, presta un servicio de mediación a las agencias mayoristas, que a su vez, son las organizadoras de los viajes, adquiriendo en nombre propio los servicios necesarios para su realización directamente a los empresarios que los prestan (generalmente compañías de transporte y hoteleras).

2. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propiedad de la agencia minorista de viajes.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.

En cuanto a la repercusión del impuesto en las operaciones a las resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud el interesado y bajo la denominación “I.V.A. incluido en el precio”, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6%. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación. 

En lo referente a las exenciones aplicables, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 143 del la LIVA, estarán exentos del impuesto los servicios prestados por los sujetos pasivos sometidos al régimen especial de las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, se realicen fuera de la Unión Europea.

En el caso de que las mencionadas las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio de la Unión, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de dicho territorio.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.

La base imponible, para la agencia, será su margen bruto, a estos efectos, y de acuerdo al artículo 145 número uno de la LIVA, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el I.V.A. que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero, a estos efectos, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas, detallados anteriormente.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del impuesto. 

Así mismo el artículo 145 número dos de esta misma Ley establece que no se considerarán prestados para la realización de un viaje, entre otros, los siguientes servicios:

1. Las operaciones de compra-venta o cambio de moneda extranjera.
2. Los gastos de teléfono, telex, correspondencia y otros análogos efectuados por la agencia.

De acuerdo con el artículo 146 números uno, dos y tres de la LIVA los sujetos pasivos podrán optar por determinar la base imponible operación por operación o en forma global para cada periodo impositivo.

La opción surtirá efectos respecto de todas las operaciones sujetas al régimen especial efectuadas por el sujetos pasivo durante un periodo mínimo de cinco años y, si no mediare declaración en contrario, durante los años sucesivos.

La determinación en forma global, para cada periodo impositivo, de la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial, se efectuará de acuerdo al siguiente procedimiento:

1º Del importe global cargado a los clientes, I.V.A incluido, correspondientes a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho periodo de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo periodo, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

2º La base imponible global se hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general, obteniendo así la base imponible que por efecto de la aplicación de la cláusula anterior no quedaba especificada en factura.

La base imponible, así determinada, no podrá resultar, en ningún caso, negativa.

No obstante, en los supuestos de determinación global de la base imponible, la cantidad en que el sustraendo exceda del minuendo podrá agregarse a los importes a computar en el sustraendo en los periodos de liquidación inmediatamente posteriores.

Finalmente la LIVA establece las deducciones aplicables a las agencias sujetas a este régimen especial, y que serán comunes al resto de sujetos pasivos sometidos al impuesto en los términos previstos por la norma tributaria, así mismo se establece que no podrán deducir el impuesto soportado en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.
 
 

(*)Colegiado nº: 6.966.