Número 220 - 2ª Quincena Febrero de 2002.

Problemática de la consolidación contable

(*) Angel Martínez de los Santos

El artículo que se expone a continuación recoge los contenidos del Seminario impartido por Juan Luis Olaya García y Carlos Escamilla Rodríguez, auditores de Grupo Audit. El objetivo del curso era analizar cómo se debe reflejar de modo contable una realidad cada vez más presente en el panorama económico español e internacional como es, la existencia de grupos empresariales. Agregar todos los conceptos contables que presentan cada una de las sociedades que forman el grupo, da como resultado los diferentes estados financieros del mismo, pero la consolidación es algo más que agregar o sumar.

Sujetos de la consolidación: el grupo de sociedades
El Grupo de Sociedades está constituido por la Sociedad Dominante y las Sociedades Dependientes o Dominadas.
La Sociedad Dominante será aquella sociedad mercantil, socio de otra sociedad, mercantil o no, que se encuentre con relación a ésta en los siguientes casos:
- Mayoría de los derechos de voto por sí misma.
- Pueda nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
- Mayoría de los derechos de voto, mediante acuerdos con otros socios.
- Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento de formular las cuentas anuales consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
- La sociedad Dependiente, es aquella sociedad que se encuentre en relación a la Dominante en alguno de los supuestos anteriores, siendo independiente: su forma jurídica y su domicilio social.
- La sociedad Dominante debe incluir en sus cuentas consolidadas no sólo a las sociedades dominadas directamente, esto es, la Sociedad Dominante del Grupo tiene en su cartera de valores la participación en el capital social de la Sociedad Dependiente, sino también a las sucesivamente dominadas (dominio indirecto).
Lo importante es saber que a efectos de delimitar el Grupo de Consolidación prima el porcentaje de voto controlado efectivamente por la Sociedad Dominante (tantos de control directo en indirecto) sobre los porcentajes de participación patrimonial. Es decir, una sociedad puede tener el 40% de participación en el capital social de otra compañía, pero sin embargo tener un 70% de tanto de control (vía control directo e indirecto), por lo que esa Sociedad Dependiente sí que entraría en el Grupo de Consolidación.

Otras sociedades que intervienen en la Consolidación.
Sociedades multigrupo
Son aquellas sociedades, no incluidas como dependientes, gestionadas por una o varias sociedades del Grupo, que participan en su capital social, conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo. Un claro ejemplo sería una UTE. Habrá que tener en cuenta que se entiende que existe gestión conjunta sobre otra sociedad cuando, además de participar en el capital social:
- Los Estatutos Sociales establecen la gestión conjunta.
- Existan acuerdos que permitan a los socios el ejercicio del derecho de veto en la toma de decisiones sociales.

Empresas asociadas
Son aquellas en las que alguna o varias sociedades del Grupo ejerzan una influencia notable en su gestión, para lo que se exige que:
- Una o varias sociedades del Grupo participen en el capital de la sociedad y
- Se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.
Se presume que existe influencia notable cuando una o varias sociedades del Grupo posean una participación en el capital de una sociedad que no pertenezca al Grupo de, al menos, el 20% o el 3% si ésta cotiza en bolsa.

Obligación de consolidar
Toda Sociedad Dominante está obligada a formular Cuentas Anuales e Informe de Gestión Consolidados, de acuerdo con lo establecido en los tres documentos citados anteriormente en el apartado Regulación Legal.
Comentar que esta obligación no exime a las sociedades integrantes del Grupo de formular sus propias Cuentas Anuales y el Informe de Gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.

Casos de dispensa de la obligación de consolidar
Salvo que alguna sociedad del Grupo haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado bursátil, la Sociedad Dominante no está obligada a formular Cuentas Anuales Consolidadas en los dos siguientes casos:

Dispensa de la obligación de consolidar por tamaño del grupo
Cuando el conjunto del Grupo no sobrepase dos de los límites señalados en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas para la formulación de Cuentas de Pérdidas y Ganancias Abreviada (art. 43.1 del Código de Comercio que modifica el art. 8º de las Normas de formulación de cuentas Anuales Consolidadas).

Los límites a aplicar para los ejercicios que se cierren a partir del 31 de diciembre de 1999 han sido fijados por el Real Decreto 572/1997, de 18 de abril, para la formulación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Abreviada (Resolución del ICAC publicada en el BOICAC número 38, de junio de 1999), pudiéndose optar alternativamente entre:
- Aplicarlos teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones del proceso de consolidación de acuerdo con lo establecido en el capítulo III del Real Decreto 1.815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de Cuentas Anuales Consolidadas o
- Considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integran el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de todas las sociedades del Grupo. En este caso las cifras se incrementan en un 20%, mientras que la relativa al número medio de trabajadores no sufre variación.
Los límites a la dispensa de la obligación de consolidar por razón del tamaño del Grupo de Sociedades se establecen en el Real Decreto 572/1997, de 18 de abril.

Dispensa de la obligación de consolidar a los subgrupos de sociedad
Cuando la Sociedad Dominante, sometida a la legislación española, sea al mismo tiempo dependiente de una sociedad mercantil sometida a la legislación de algún estado miembro de la CEE y se cumplan determinadas condiciones.

MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN
Método de integración global
Se aplica a las sociedades que forman el Grupo ( Dominantes más Dependientes).
Asimismo existen unas condiciones para la no aplicación de este método a una Sociedad Dependiente. A saber:
· Que representen un interés poco significativo con respecto a la imagen fiel que deban expresar las cuentas consolidadas.
- Que existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la Sociedad Dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestión de la Sociedad Dependiente (insolvencia judicial e intervención judicial o gubernativa).
- Cuando la información necesaria para establecer las cuentas consolidadas sólo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o impliquen un retraso inevitable en la elaboración del Consolidado.
- Cuando las Sociedades Dependientes tengan actividades tan diferentes que su inclusión resulte contraria a la finalidad propia de las Cuentas Anuales Consolidadas.
Obviamente, se deberá indicar y justificar en la Memoria Consolidada la razón por la que alguna Sociedad Dependiente ha sido excluida de la Consolidación.

Método de integración proporcional
Es el método de aplicación a las Sociedades Multigrupo.

Procedimiento de Puesta en Equivalencia
Se aplica en la preparación de las Cuentas Consolidadas en la inversiones en:
- Sociedades Asociadas.
- Sociedades Dependientes que no se consoliden por el Método de Integración Global, por tener actividades tan diferentes que su inclusión resulte contraria a la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del Grupo.
- Sociedades Multigrupo a las que no se aplique el Método de Integración Proporcional.
Ahora ya estamos en situación de poder entender dos conceptos tan importantes como:

Conjunto Consolidable
Formado por las sociedades a las que se aplique el método de integración global o el proporcional. Para entendernos: Dominante, Dependiente y Multigrupo.

Perímetro de Consolidación
Formado por las sociedades que configuran el Conjunto Consolidable más aquéllas a las que se le aplique el Procedimiento de Puesta en Equivalencia.

ETAPAS DEL PROCESO DE CONSOLIDACIÓN
Partiendo de las Cuentas Anuales Individuales de las Sociedades que forman el Perímetro de Consolidación y disponiendo de información complementaria acerca de las actividades, las etapas a seguir en el Proceso de Consolidación será el siguiente:

1.- Homogeneización
Es un  proceso que incide en las Cuentas Anuales independientemente consideradas de las sociedades consolidables del Grupo con el fin de unificar los criterios contables para que éstos coincidan con los aplicados por la Sociedad Dominante del Grupo.
La homogeneización a realizar puede ser:

Homogeneización temporal
Las Cuentas de las sociedades de Grupo han de referirse a la misma fecha de cierre y período que las Cuentas Anuales Consolidadas.
Si una Sociedad Dependiente cierra su ejercicio con fecha anterior en no más de tres meses al cierre de las Cuentas Consolidadas, se podrá incluir en la Consolidación por los valores contables de las Cuentas Anuales del último ejercicio cerrado, siempre que su duración coincida con la de las Cuentas Anuales Consolidadas. En caso contrario deberá formular Cuentas Anuales específicas para el mismo período y fecha de cierre que los correspondientes a las Cuentas Anuales Consolidadas.
Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la Sociedad Dependiente y la de las Cuentas Consolidadas se realicen operaciones que sean significativas, se deberán incorporar dichas operaciones, y si éstas se han realizado con sociedades del Grupo, se deberán realizar las eliminaciones de consolidación pertinentes.

Homogeneización valorativa
Los activos, pasivos, gastos e ingresos de las Sociedades incluidas en la consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes de acuerdo con las disposiciones legales.
Si no se cumple lo anterior, el elemento valorado según criterios no uniformes, debe ser valorado de nuevo de acuerdo con los criterios de la Sociedad Dominante, realizándose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoración ofrezca un interés poco significativo para alcanzar la imagen fiel del Grupo.
Podrán aplicarse criterios de valoración distintos a los de la Sociedad Dominante en las Sociedades Dependientes si éstos, son más significativos, situación que deberá ser reflejada en la Memoria Consolidada.

Homogeneización por operaciones internas
Supone la realización de los ajustes que procedan para poder llevar a cabo las correspondientes eliminaciones en los casos en que los importes derivados de las operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna pendiente de registrar.

Homogeneización para realizar la agregación
Cuando la estructura de las Cuentas Anuales de una Sociedad del Grupo no coincida con la de las Cuentas Consolidadas deberán realizarse las reclasificaciones necesarias.

2.- Agregación
Consiste en sumar las diferentes partidas, según su naturaleza, de las Cuentas Anuales Individuales de las Sociedades que se consoliden por Integración Global o Proporcional, una vez han sido homogeneizadas. De esta forma se obtiene el Balance Agregado y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del Grupo.

3.- Eliminaciones
Las eliminaciones tienen la finalidad de evitar duplicidades en el Grupo en los epígrafes que forman el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidadas.
Los tipos de eliminaciones son:
- Débitos y  créditos recíprocos. En las Cuenas Anuales deben eliminarse los créditos y débitos entre las empresas del Grupo, una vez realizados los ajustes que procedan.
- Gastos e ingresos por operaciones internas. En las Cuentas Anuales deben eliminarse los gastos e ingresos entre las empresas del Grupo, una vez realizados los ajustes que procedan.
- Resultados por operaciones internas de existencias, de inmovilizado, de servicios y de activos financieros.
· Dividendos internos.
· Inversión - Fondos Propios.
Todas estas eliminaciones y ajustes conllevan la realización de asientos contables, dando lugar en muchos casos a cuentas contables no usadas en las contabilidades individuales de las Sociedades del Grupo.

MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL
Se incorporan el Balance de la Sociedad Dominante, los bienes, derechos y obligaciones de la Sociedad Multigrupo y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias los ingresos y gastos de la Sociedad Multigrupo, en la proporción que representen las participaciones de las sociedades del Grupo en el capital de la Sociedad Multigrupo, excluida la parte correspondiente a las acciones propias, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes.
Los criterios aplicables serán:
- Los créditos, débitos, ingresos y gastos y los resultados por operaciones internas se eliminan en la proporción anteriormente indicada.
- No debe lucir en las Cuentas Consolidadas ninguna partida correspondiente a Socios Externos de la Sociedad Multigrupo.

PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA
Se sustituye el valor contable por el que una inversión figura en las cuentas de una Sociedad, por el importe correspondiente al porcentaje que de los Fondos Propios de la Sociedad Participada le corresponda. Dicho porcentaje será el que resulte del capital de la sociedad puesta en equivalencia, excluidas las acciones propias.
Este importe figura en el Activo del balance en el epígrafe de participaciones puestas en equivalencia.
El valor contable de la inversión será el precio de adquisición, según las normas del Plan General de Contabilidad, y deducidas las correcciones de valor, provisiones o pérdidas efectuadas antes de tener la consideración de Sociedad Asociada.
 

(*) Colegiado nº 6.732