Número 228 - 2ª Quincena Junio de 2002.

La liquidación del IRPF: ejercicio 2001

(*) Manuela Delgado Polo

Como todos los años por estas fechas uno de los temas de mayor actualidad es la liquidación del IRPF. Este ejercicio tiene como novedad que es la primera declaración que se presenta en euros. Con el fin de analizar desde un punto de vista práctico los temas principales de la normativa nacida con la Ley 40/1998, del IRPF, y su aplicación, la Escuela de Economía organizó el pasado mes de mayo un seminario en el que se estudiaron especialmente las novedades que presenta la liquidación del año 2001 con respecto a ejercicios anteriores. Los ponentes del seminario fueron Juan Galiano Estevan, delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia y Bernardo Vidal Martí, jefe de Unidad Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia.

La actual normativa correspondiente a la imposición sobre la renta de las personas físicas entra en su tercer año de aplicación, existiendo ya doctrina y jurisprudencia, lo que nos permite enfocar más adecuadamente la interpretación de la misma. A lo largo de este período las modificaciones al texto original no han sido desdeñables. A las modificaciones introducidas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2001, y por la correspondiente Ley de Acompañamiento, hay que añadir una nueva Orden de Módulos, con carácter plenamente continuista y la Ley 6/2000, que implica modificaciones sustanciales del impuesto. Por su parte, algunas de la Comunidades Autónomas con capacidad normativa han introducido cambios, actualizando el tratamiento de las deducciones autonómicas.

Rentas exentas.
Para el ejercicio 2001 se han producido modificaciones en las rentas exentas del impuesto. Las rentas exentas de tributación se enumeraron por primera vez en una lista cerrada que se estableció en la Ley 18/91, del IRPF. La actual ley de renta, la Ley 40/98, continúa con esta lista y, aunque en lo básico mantiene todas las exenciones de la ley anterior, limita una de ellas (que posteriormente ha sido ampliada) y añade algunas otras.

La exención que se ve limitada hace referencia a las cantidades percibidas por daños físicos y psíquicos de seguros de responsabilidad civil. Mientras que con la Ley 18/91 estaban exentas de tributación las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil, por daños físicos o psíquicos, en la cuantía legal o judicialmente reconocida y las establecidas por seguros de responsabilidad civil hasta una cuantía de 25.000.000 de pesetas, con la Ley 40/98 desapareció la exención relativa a los seguros. La Ley 14/2000, Ley de Acompañamiento a la Ley de Presupuestos para el ejercicio 2001, vuelve a modificar esta exención y, a partir de ahora, están exentas las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, incluyendo en esta nueva redacción los daños morales además de los daños físicos y psíquicos, en la cuantía legal o judicialmente reconocida y, las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas se hubieran podido reducir en la base imponible o ser consideradas como gasto deducible, hasta la cuantía que resulte de aplicar por el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños o perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación o en la cuantía establecida judicialmente.

Las cuantías que excedan de estos límites están sujetas y, si las primas se las hubiera podido deducir el contribuyente en la base del impuesto, la indemnización estaría sujeta en su totalidad.

Para el ejercicio 2001 se amplía la exención por las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo a las prestaciones recibidas al amparo de la Ley 32/99, de ocho de octubre, de Solidaridad con las Víctimas del Terrorismo, por hechos acaecidos entre el 9 de octubre de 1999 y el 31 de diciembre de 2001.

Otra modificación consiste en la elevación del importe exento de las prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único hasta 12.020,24 euros. En la tributación de estas prestaciones de desempleo coexisten una norma de exención (los primeros 12.020,24 euros están exentos) y otra de imputación temporal especial (si el contribuyente lo desea, la prestación por desempleo percibida en la modalidad de pago único, podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación). Aplicando estas dos normas nos encontramos con que la parte de la prestación recibida no exenta tributa al final del período en que se hubiesen cobrado estas rentas.

También se eleva la exención de los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a 60.101,21 euros anuales, siempre que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que en el país en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no sea un paraíso fiscal.

La Ley de Acompañamiento para el ejercicio 2002 modifica la exención de las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas y, establece que estarán exentas las satisfechas por daños personales, es decir, incluye los daños morales, desde el día 1 de enero de 2001.

Una ampliación de la Ley 40/98, para el ejercicio 2001, es que las prestaciones percibidas por entierro o sepelio están exentas con el límite del importe total de los gastos incurridos; la diferencia con lo recibido tributará como rendimiento de trabajo irregular, es decir, se reducirá el 30% del rendimiento íntegro percibido.

La Ley 40/98 sufre una modificación sustancial, ya que a partir de ahora sólo existe ruptura del período impositivo en caso de fallecimiento del contribuyente. En estos casos el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha de fallecimiento, no existiendo prorrateo de límites ni de deducciones. Si el resto de los miembros de la unidad familiar optan por una tributación conjunta y deciden incluir las rentas del fallecido, entonces el impuesto se devengará el día 31 de diciembre.

Rendimientos del trabajo.
En relación con los rendimientos de trabajo, no ha habido modificaciones sustanciales respecto a los años anteriores en el cálculo del impuesto.

Entre los cambios más destacados cabe señalar la actualización de las cuantías de las dietas exceptuadas de gravamen. Para este ejercicio cambia el límite de las dietas y asignaciones por gastos de manutención y estancia realizados a partir del día 24 de enero de 2001, que pasa de 0,14 euros a 0,17 euros por kilómetro recorrido para los gastos de desplazamiento, de 49,88 euros a 52,29 euros al día para los de manutención y estancia, pernoctando en municipio distinto al de residencia, y de 24,94 euros a 26,14 euros al día en caso de no pernoctar en municipio distinto al de residencia.

Como regla general, los rendimientos íntegros de trabajo se computan en su totalidad, excepto cuanto tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica en el tiempo, en cuyo caso se aplicará, con carácter general, una reducción del 30%. La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes del IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Para el ejercicio 2001 esta cuantía se fija en 17.400 euros.

Otra modificación para este ejercicio es que no se considera retribución en especie del trabajo los gastos de formación para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías (por ejemplo, el acceso a Internet).

Rendimientos de capital mobiliario.
Con la Ley 40/98 se produjo una importante modificación a la hora de considerar la tributación de las prestaciones percibidas de los seguros de vida. A partir del ejercicio 1999, estas prestaciones pasan a tributar como rendimientos de capital mobiliario. En las prestaciones percibidas en forma de capital, el rendimiento íntegro se calcula restando del importe percibido las primas satisfechas y, cuando la prestación del capital consista en un pago único, el rendimiento íntegro se reducirá en una cuantía variable entre el 30 y el 75% (en función del año en que se pagó la primera prima). En las prestaciones en forma de renta el rendimiento íntegro se calcula multiplicando la anualidad pagada por un porcentaje y sumando o restando la rentabilidad acumulada. No existen gastos deducibles para el cálculo del rendimiento neto.

La novedad en el cálculo de los rendimientos de capital mobiliario del ejercicio 2001 está en la tributación de la distribución de la prima de emisión de las acciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones. Para este ejercicio la distribución de la prima de emisión disminuye el valor de adquisición de las acciones afectadas; cuando exista un exceso de devolución de prima de emisión sobre el valor de adquisición de las acciones, la diferencia tributa como rendimiento de capital mobiliario. A su vez, cuando se reduzca el capital con devolución de aportaciones, el exceso resultante sobre el valor de adquisición de los valores afectados tributa como rendimiento de capital mobiliario.

Rendimiento de actividades económicas.
Para el ejercicio 2001 la Ley 6/2000 ha introducido modificaciones en el cálculo del rendimiento de actividades económicas para las empresas de reducida dimensión. La Ley 6/2000 establece que el importe neto de la cifra de negocios, para la consideración fiscal de empresa de reducida dimensión, debe ser inferior a tres millones de euros. A su vez, eleva los coeficientes de amortización aplicables a los elementos patrimoniales que han sido objeto de reinversión de las empresas de reducida dimensión que tributen en el régimen de estimación directa.

Para paliar el efecto producido por el aumento del precio del gasóleo se establece para las actividades agrícolas y ganaderas que tributen en el régimen de estimación objetiva, una disminución en el rendimiento neto previo del 35% del precio de adquisición del gasóleo necesario para la actividad. Igualmente, y con el mismo objetivo, las empresas transportistas que tributan en el régimen equivalente han visto reducidos varios módulos que les son de aplicación.

Desaparece la reducción general del 7% o 12% de las actividades que tributan en el régimen de estimación objetiva. Consecuencia directa de esta reducción es que el importe del rendimiento neto de la actividad es superior, lo que hace que el régimen de estimación objetiva sea menos atractivo para los empresarios.

Las actividades agrícolas y ganaderas que tributan en el régimen de estimación directa, modalidad simplificada, elevan del 5% al 10% el porcentaje correspondiente a provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.

La actividad económica de arrendamiento de inmuebles puede ser calificada como rendimiento de capital inmobiliario o rendimiento de actividad económica. La norma establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurra que para el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el resto de los casos es considerada rendimiento de capital inmobiliario.

Desde el punto de vista fiscal no hay mucha diferencia en calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como rendimiento de capital inmobiliario o actividad económica emprearial. En el primer caso, todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos son deducibles y sólo se limita que, si se ha adquirido el inmueble con un préstamo, los intereses pagados en el ejercicio no pueden exceder la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. En el segundo caso, todos los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble son deducibles. Otra diferencia consiste que en el caso de rendimientos de capital inmobiliario la amortización a aplicar es, como máximo, el 2% sobre el coste de adquisición del inmueble, descontado el valor del suelo. En los rendimientos de actividad empresarial la amortización se calcula en función de unas tablas. En los rendimientos de capital inmobiliario, para poder considerar como gasto los saldos de dudoso cobro, tienen que haber transcurrido seis meses desde que era exigible el pago del alquiler a treinta y uno de diciembre, mientras que en los rendimientos de actividad empresarial son deducibles los saldos de dudoso cobro desde que se dota la correspondiente provisión.

El artículo 14 de la Ley 40/98 establece que el criterio de imputación temporal de los ingresos es el del devengo. El Tribunal Superior de Valencia, sin embargo, ha establecido en una sentencia que en los rendimientos de capital inmobiliario se computa como rendimiento el total de los importes que se reciban, es decir, seguir un criterio de caja. Son dos criterios contradictorios, pero hasta que no haya otra sentencia similar a la del Tribunal Superior de Valencia no se puede considerar que existe jurisprudencia relativa a este caso.

Las ventajas de la modalidad simplificada de la estimación directa frente a la modalidad normal son que los empresarios no están obligados a llevar libros de contabilidad adaptados a Código de Comercio, que existe una tabla especial en el Reglamento del IRPF en el que las amortizaciones del inmovilizado son más atractivas, el porcentaje de amortización anual es mayor y que en concepto de gastos de difícil justificación se pueden deducir el 5% de la diferencia entre ingresos y gastos.

Existe una incompatibilidad entre el régimen de estimación objetiva y el de estimación directa. Si un contribuyente determina el rendimiento neto de alguna actividad económica que realice por el régimen de estimación directa, determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho régimen. Cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al régimen de estimación objetiva, la incompatibilidad antes descrita no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.

Ganancias y pérdidas patrimoniales.
El cómputo de las ganancias y pérdidas patrimoniales varió mucho con la Ley 40/98. Con la antigua Ley 18/91 tenían la consideración de rendimiento de capital mobiliario los derivados de los rendimientos implícitos, mientras que ahora todos los ingresos derivados de rendimientos financieros tienen la consideración de rendimiento de capital mobiliario y no de ganancias y pérdidas patrimoniales.

Por otra parte, la tributación de la enajenación de bienes afectos a actividades económicas varió con la Ley 40/1998. Desde el ejercicio 1999 la enajenación de bienes afectos a actividades económicas (que hasta el año 1998 habían tributado como rendimiento de la actividad económica) tributan en el régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales sin que les sea de aplicación los coeficientes reductores; únicamente se les aplicarán los coeficientes de actualización en el supuesto de bienes inmuebles.

No se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de las transmisiones de valores o de participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. Si los valores o participaciones no estuviesen admitidos a negociación, el plazo se amplía a un año. En estos casos las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

Para el cálculo de la determinación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994, se aplicará en primer lugar, y en el caso de que el bien objeto de transmisión sea un inmueble, un coeficiente de actualización al valor de adquisición del bien objeto de transmisión; posteriormente del valor de transmisión se restará el valor de adquisición actualizado y, en tercer lugar, si la diferencia es positiva, se aplicará un coeficiente reductor en función de los años de permanencia y del bien que se trate. Con esto puede ser que la ganancia obtenida esté exenta de tributación en función del período de permanencia del bien en el patrimonio del contribuyente. Las pérdidas patrimoniales no son objeto de reducción alguna. Para los bienes adquiridos a partir de 31 de diciembre de 1994 se aplicará el régimen general, es decir, únicamente se aplicarán coeficientes de actualización y no coeficientes reductores. A los inmuebles afectos a actividades económicas se les aplicarán coeficientes de actualización del IS que son superiores a los del IRPF. Se considera que un bien no está afecto a la actividad económica cuando han transcurrido tres años desde su desafectación.

Determinación de la base liquidable.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integran en el período impositivo en el que se descubren en la parte general de la base imponible y únicamente no tributarán si se demuestra que ya existían en un período prescrito.

La parte general de la base imponible está formada por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en más de un año. Las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en menos de un año se compensan entre sí: si el saldo es positivo se integra con el resto de las rentas generadas en el año, si el saldo es negativo se compensa con el límite del 10% del resto de los rendimientos generados en el año, si tras la compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

La parte especial de la base imponible está formada por ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en más de un año. Si el resultado de la integración y compensación arrojase un saldo positivo tributará al porcentaje del 18% fijo y, si el resultado de la integración y compensación arroja un saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el de ganancias y pérdidas patrimoniales que, correspondientes a este mismo concepto se pongan de manifiesto en los cuatro años siguientes.

El mínimo personal y familiar se regula en el artículo 40 de la Ley 40/98 y para su cálculo es necesario tener en cuenta las circunstancias personales (edad, estado civil, número de hijos y grado de minusvalía) del contribuyente a treinta y uno de diciembre. El mínimo personal y familiar se aplicará en primer lugar a reducir la parte general de la base imponible, sin que ésta pueda resultar negativa, y el remanente, si lo hubiera, se aplicará a reducir la parte especial de la base imponible, que tampoco podrá resultar negativa.

Deducciones.
Entre las deducciones de la cuota íntegra destacan las referentes a la adquisición de vivienda. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva vivienda, en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual genere una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva, se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. No se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior (en la medida en que haya sido objeto de deducción), como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

Además existen dos nuevas deducciones para el ejercicio 2001, los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación objetiva podrán aplicar en su declaración una deducción del 10% de los gastos en inversiones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. También los titulares de actividades del sector del transporte que desarrollen su actividad en el régimen de estimación directa tienen derecho a una serie de deducciones por la inversión en la modernización del sector del transporte.

Las deducciones autonómicas más habituales en la Comunidad Valenciana para el ejercicio 2001 son 150,25 euros por el nacimiento o adopción, durante el período impositivo, del tercer o sucesivos hijos, esa misma cantidad por cada contribuyente minusválido de edad igual o superior a 65 años, y el 3% del importe invertido en la adquisición de la primera vivienda habitual para contribuyentes de edad igual o inferior a 35 años.

Gestión del impuesto.
El nuevo procedimiento de suspensión del ingreso de la deuda tributaria sin intereses de demora. Este nuevo procedimiento podrá ser utilizado por los cónyuges no separados legalmente que tributen de forma individual y en los que la declaración de uno de ellos resulte a ingresar y la del otro a devolver. Las declaraciones de los dos cónyuges deberán ser presentadas en el mismo momento y, por este motivo, se unifica el plazo de presentación de declaraciones, cualquiera que sea el resultado, al período comprendido entre los días dos de mayo y uno de julio.

Para finalizar, se procedió a la resolución de un supuesto práctico, en el que se incluyeron muchos de los problemas con los que nos podíamos encontrar a la hora de realizar la liquidación del IRPF.

(*) Colegiado nº 7.392