Número 243 - 2ª Quincena Marzo de 2003.

Auditoría de las cuentas anuales consolidadas

(*) José Martorell Zulueta

El artículo que a continuación se expone resume el contenido de la Sesión de Trabajo Auditoría de las cuentas anuales consolidadas, organizada por la Escuela de Economía del Coev. El objetivo de esta Sesión de Trabajo era determinar y analizar el trabajo a llevar a cabo por el auditor para comprobar la razonabilidad de las cuentas anuales consolidadas, y fué impartida por Montserrat Vega, economista auditor de cuentas, y colaboradora del departamento de formación del Registro de Economistas Auditores.

Determinación del Grupo Consolidable
El Código de Comercio considera como grupo, a los solos efectos de la consolidación de cuentas, la existencia de una sociedad dominante y una o varias dependientes o dominadas. Esta consideración se produce siendo socio de otra sociedad mercantil o, no se den alguno de los siguientes supuestos:

- Que posea la mayoría de los derechos de voto.
- Que tenga la facultad de nombrar o destituir la mayoría de los miembros del órgano de Administración.
- Que pueda disponer de la mayoría de los derechos de voto.
- Que haya nombrado, exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de Administración.

Una vez dicho esto, nos encontramos con varias entidades de este tipo, las sociedades dominadas o dependientes, que son aquellas que se encuentran en cualquiera de los casos de los apartados anteriores; las sociedades multigrupo, que son aquellas que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo, que participan en su capital social, conjuntamente con otra u otras ajenas al mismo; y las sociedades asociadas, que son aquellas en las que una o varias sociedades del grupo ejercen una influencia notable en su gestión.

Según sea el tipo de sociedad expuesto anteriormente existirá un método diferente de consolidación, así pues hablaremos del método de integración global, que se aplicará generalmente  a las dependientes y que consisten en integrar en los estados financieros, la totalidad de la dependiente en la sociedad dominante; el método de integración proporcional, aplicado fundamentalmente para las sociedades multigrupo, que consiste en integrar los estados financieros de estas sociedades en los de la sociedad dominante sólo en la proporción sobre la que se posee dominio; y el método de puesta en equivalencia, que es aplicado para el caso de empresas asociadas, si bien puede ser aplicado para empresas dependientes o multigrupo cuando no se aplique su método, y que consiste en sustituir en el balance de situación de la sociedad dominante el valor contable de su participación por el valor teórico de la sociedad participada.

Por otro lado, cabe significar que existe obligación de consolidar cuando en conjunto se sobrepasan los siguientes límites según establecen las Normas para formular las Cuentas Anuales Consolidadas:

- Total de las partidas de activo: 920 millones de pesetas.
- Importe neto de la cifra de negocios: 1.920 millones de pesetas.
- Número medio de trabajadores: 250.

Asimismo, las cuentas anuales consolidadas deben formularse por los administradores en la misma fecha de cierre que la sociedad dominante.

Balance Consolidado
Los activos y pasivos que muestra este balance son los que presenta la empresa matriz más, los que tienen las empresas integradas por global más, la parte proporcional al porcentaje que posea la matriz en las filiales integradas por consolidación proporcional. Además de todo esto aparecen las siguientes cuentas.

Cuentas de activo:
Fondo de Comercio de Consolidación: es el sobreprecio pagado al adquirir la participación en las empresas filiales. Este fondo se amortizará sistemáticamente, apareciendo en el balance por su valor neto contable.
Participaciones en empresas por puesta en equivalencia: recoge el valor teórico de la participación en las empresas que se integran por dicho método.

Créditos a largo y corto plazo con empresas puestas en equivalencia: recoge el saldo que en los balances individuales tienen las cuentas de empresas asociadas.

Cuentas de pasivo:
Reservas en Sociedades Consolidadas: recoge el importe en el que han variado las reservas de las filiales desde que se incorporan al grupo hasta la fecha de presentación de los estados financieros.

Diferencias de conversión: surge en el caso de que en el grupo se incluyan empresas cuya divisa original no es la peseta. Dada la complejidad de esta cuenta volveremos sobre ella mas adelante.

Pérdidas y Ganancias de la Sociedad Dominante: es el saldo de pérdidas y ganancias de las empresas individuales que forman el perímetro de la consolidación afectado por el porcentaje de participación, al que ya se han practicado todas las eliminaciones pertinentes por operaciones entre empresas del grupo o por ajustes propios del proceso de consolidación.

Pérdidas y Ganancias de socios externos: es el saldo de las de dicho epígrafe de las sociedades individuales que pertenece a los accionistas minoritarios.

Diferencia negativa de consolidación: es el epígrafe simétrico al Fondo de Comercio de Consolidación.

Socios Externos: recoge la totalidad de Patrimonio Neto de las empresas dependientes correspondiente a los socios minoritarios.

Débitos a largo y corto plazo con empresas puestas en equivalencia.

Cuenta de Resultados Consolidados
Al igual que en el caso del balance consolidado, la Cuenta de Resultados Consolidada, se presenta como la suma de las partidas de la sociedad matriz más la totalidad del saldo de las correspondientes a las filiales integradas globalmente y el saldo afectado por el porcentaje de participación de las consolidadas por el criterio proporcional. Además aparecen las siguientes cuentas:

Cuentas de gastos:
Participaciones en pérdidas de sociedades puestas en equivalencia: es el importe de las pérdidas, que corresponden a la matriz en función de su participación, de las filiales consolidadas por este procedimiento.

Amortización del Fondo de Comercio de Consolidación: como su nombre indica corresponde a la amortización del fondo de comercio de consolidación, si bien forma parte del Beneficio o Pérdida Ordinaria, no de explotación.

Pérdida por enajenación de participaciones en sociedades consolidadas: Se trata de gastos extraordinarios, pues no es el objetivo de la sociedad la venta de la cartera.

Cuentas de Ingresos:
Participaciones en beneficios de Sociedades puestas en equivalencia: es la simétrica a la comentada en el apartado anterior.

Reversión de Diferencias Negativas de Consolidación: Con ella trasladamos dicha partida a beneficios y por lo tanto a Reservas en el ejercicio siguiente.

Conversión de Moneda Extranjera

Las cuentas anuales deben de ser presentadas en moneda nacional. La cuestión que se plantea en este epígrafe es cuál debe de ser el tipo de cambio utilizado en esta operación. Para ello existen dos métodos:

Método de tipo de cambio de cierre: Este método es el que se utilizará con carácter general. Utilizaremos los siguientes tipos de cambio:
- Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán al tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio en el cual se va a realizar la consolidación.
- Las partidas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias se convertirán utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas de las operaciones, pudiéndose utilizar un tipo de cambio medio ponderado.
- Los importes de Fondos Propios, excepto Pérdidas y Ganancias, se convertirán al tipo de cambio histórico.
- La diferencia que surge en el balance se registrará en la cuenta de Diferencias de Conversión, debiendo deducir la parte correspondiente a los socios externos.

Método monetario-no monetario: Se utilizará este método cuando se realicen actividades estrechamente relacionadas y exista consolidación por integración global o proporcional. En este caso se operará de la siguiente manera:
- Las partidas no monetarias del balance se convertirán al tipo de cambio vigente en el momento que entraron a formar parte del patrimonio o al existente en la fecha de consolidación.
- Las partidas monetarias se convertirán al tipo de cambio de cierre.
- En la cuenta de Pérdidas y Ganancias se aplicara el mismo criterio que en el método de tipo de cambio de cierre.
- Las partidas de la cuenta de perdidas y ganancias relacionadas con los activos y pasivos no monetarios se convertirán al tipo de cambio que se hubiese utilizado para dichos elementos.
- La diferencia de Balance tendrá la misma consideración y tratamiento que en el método anterior.

Auditoría de los Estados Financieros Consolidados

Una vez que se han definido los conceptos fundamentales en el campo de la consolidación de las cuentas anuales, vamos a proceder a sintetizar el trabajo de auditoría de las mismas. Para ello separaremos este epígrafe en planificación y programa del trabajo.

Planificación
En el plan global deberemos incluir y analizar la siguiente información:
- Definición del conjunto consolidable y del perímetro de la consolidación.
- Entendimiento del negocio principal y subnegocios del grupo así como de los diferentes sectores y mercados en los que opera el grupo a través de sus participadas.
- Identificación de las sociedades dependientes que preparan sus estados financieros de acuerdo con criterios contables distintos a la dominante y las que operan en el exterior y por lo tanto sujetas a normativas contables especificas.
- Calendario de consolidación.
- Tratamiento contable previsto para los epígrafes propios del proceso de consolidación.
- Revisión de las guías de consolidación de las sociedades dependientes.
- Participación e identificación de otros auditores.
Dentro de la evaluación del control interno deberemos obtener periódicamente la siguiente información:
- Modelos de estados financieros.
- Porcentaje de acciones poseído directa o indirectamente por la sociedad dominantes y variaciones producidas durante el ejercicio.
- Plusvalías y minusvalías tácitas existentes en el momento de la compra y que subsistan en la fecha de consolidación.
- Detalle de dividendos repartidos durante el ejercicio.
- Saldo y operaciones financieras realizadas entre empresas del grupo.
- Saldo y operaciones de explotación realizadas entre empresas del grupo.
- Detalle de inmovilizado y existencias transmitidos entre empresas del grupo.
- Acciones de la dominante poseídas por las sociedades dependientes.
Así mismo deberemos analizar si la sociedad lleva a cabo un proceso de consolidación estándar y si deja evidencia del proceso en todos sus pasos:
- Realización de los asientos de homogeneización.
- Obtención del balance de situación y cuentas de pérdidas y ganancias agregado, mediante la suma de los estados financieros de la sociedad dominante y las dependientes y la parte proporcional de las multigrupo.
- Preparación de los asientos de eliminación.
- Amortización del fondo de comercio.
- Cálculo de las sociedades puestas en equivalencia.
Por último habrá que determinar los niveles de materialidad.

Programa de Trabajo

El trabajo se dividirá en varias fases:

Método de Consolidación: A través de la auditoría del inmovilizado financiero de la dominante ya habremos realizado el trabajo acerca de la participación de la dominante en las sociedades del grupo, asociadas y multigrupo, de no ser así habrá que realizarlo en este momento con los documentos soporte justificativos de la propiedad de las participaciones.

Sociedades en Moneda Extranjera: Habrá que obtener los estados financieros en moneda nacional, comprobando posteriormente:
- El método de conversión utilizado.
- El tipo de cambio utilizado.
- La exactitud de las operaciones aritméticas
- El cálculo de la cuenta de diferencias de conversión y su adscripción en el balance de situación.

Homogeneización: En este sentido verificaremos la correcta aplicación de las NOFCAC en cuanto a las fechas de emisión de los estados financieros individuales, así como los ajustes realizados por la empresa tanto desde el punto de vista legal como técnico.

Agregación: Verificaremos:
- Que los estados financieros que se incluyen para agregar son los anteriormente homogeneizados.
- Que de las sociedades multigrupo se han incluido los estados financieros afectados por los porcentajes de participación correspondientes.
- La correcta exactitud de las operaciones aritméticas.
Eliminación y Ajustes: Montaremos una hoja de trabajo con los estados financieros consolidados y los agregados anteriormente, obteniendo por diferencia entre ambas el valor neto de todas las eliminaciones practicadas, abriendo una hoja de trabajo para cada diferencia que aparezca realizando el trabajo en cada epígrafe:

Cuentas de activo

Fondo de Comercio de Consolidación.
La hoja se abrirá con la evolución anual de este epígrafe en cada empresa, con detalle tanto de adiciones como de retiros, en estas últimas diferenciando entre enajenación y amortización. Para las adiciones hay que solicitar los estados financieros de la sociedad filial en cada una de las fechas en que la dominante haya adquirido participaciones. Para las amortizaciones habrá que analizar la razonabilidad del criterio seguido por la empresa y comprobar su correcta aplicación. Para las ventas comprobaremos con los documentos de venta el porcentaje que la dominante ha vendido y en este caso si se ha dado de baja correctamente al fondo de comercio que existía en el momento antes de la operación.

Participaciones en empresas por puesta en equivalencia.
Comprobaremos en cada caso los cálculos realizados con el balance de situación homogeneizado en la fase anterior de las sociedades asociadas.

Créditos que se han dado de baja.
Aparecerán en negativo al calcular la diferencia entre el agregado y el consolidado, teniendo algunos su correspondencia en el pasivo; en deudas, habrá que cruzarlos.

Créditos a largo y corto plazo con empresas puestas en equivalencia.
Se habrán dado de baja en las cuentas anteriores para darlas ahora de alta en ésta, al corresponder los créditos a empresas asociadas.

Cuentas de Inmovilizado y Existencias.
Cuando aparezcan diferencias en estos epígrafes será debido a la existencia de compraventa entre las empresas que participan en el proceso de la consolidación, la propiedad sigue siendo del grupo a la fecha de la consolidación. El ajuste corresponde a la cantidad necesaria para dejar el valor contable del bien con el que tenía antes de la transacción. La contrapartida neta la deberemos cruzar con reservas si la operación se produjo en ejercicios anteriores y con pérdidas y ganancias de la sociedad dominante si ha acaecido en este ejercicio y la regularización del fondo de amortización correspondiente a este año aun habiéndose vendido el bien en períodos anteriores.

Cuentas de pasivo

Capital.
Verificaremos que se hayan dado de baja los correspondientes importes de las sociedades dependientes y multigrupo de tal forma que sólo ha quedado el de la sociedad dominante.

Reservas.
Verificar por un lado que se han dado de baja a los correspondientes importes de las sociedades dependientes y multigrupo y por otro lado que el resto de los ajustes cruza con otras áreas de trabajo como consecuencia de eliminaciones que afectan a transacciones producidas entre empresas de la consolidación.

Reservas en Sociedades Consolidadas.
Comprobar para cada una de ellas el cálculo como diferencia entre las reservas de la filial a la fecha de la consolidación y de la adquisición multiplicado por el porcentaje de participación de la dominante en ellas.

Pérdidas y ganancias de socios externos.
Comprobaremos en cada una de ellas que corresponde al resultado de multiplicar el porcentaje de la dependiente que no posee la dominante por el saldo de pérdidas y ganancias de dicha sociedad.

Pérdidas y ganancias de la Sociedad Dominante.
El único trabajo que se realiza en este epígrafe es el correspondiente al reconocimiento de las pérdidas y ganancias de empresas asociadas.

Diferencias de conversión.
Los importes positivos ajustados en este epígrafe estarán cruzados con el trabajo realizado en la hoja de conversión de estados financieros, en la de fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación. Los negativos corresponderán a parte del saldo dado de baja si se ha producido venta de porcentaje de participación, circunstancia que ya habremos comprobado anteriormente en otras áreas.

Diferencia negativa de consolidación.
El trabajo es similar al realizado en la hoja de fondo de comercio de consolidación con la salvedad de que la única baja que puede producirse es su traspaso a ingresos sólo cuando se haya vendido la participación que la generó.

Socios externos.
Calcularemos en cada una de ellas la exactitud del cálculo como producto del porcentaje de participación no poseído por la dominante aplicado a los fondos propios de las dependientes.

Deudas que se han dado de baja.
Igual tratamiento que los créditos.
Deudas a largo y corto plazo con empresas puestas en equivalencia.
Igual tratamiento que sus créditos.
Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Todas las partidas eliminadas en esta cuenta estarán cruzadas y verificadas en las cuentas de balance excepto las correspondientes a eliminaciones de gastos e ingresos por operaciones entre empresas que forman el conjunto y perímetro de la consolidación. En este caso se habrá eliminado el mismo importe tanto en el debe de la cuenta como en el haber en su correspondiente contrapartida. Verificaremos esta eliminación así como la evidencia de la operación.

Presentación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
Verificaremos que la presentación de las cuentas se ajusta al modelo de las NOFCAC revisando que la memoria contiene toda la información suficiente para interpretar los estados financieros.

(*) Colegiado nº  4.902