El pasado mes de marzo la Escuela de Economía del COEV organizó el seminario "Impuesto sobre Sociedades. Liquidación del Ejercicio 1999 y Novedades para 2000". Impartieron el seminario Antonio Ballester (asociado senior de Garrigues & Andersen), Leopoldo Delgado y Pascual LLoret (asociados de Garrigues & Andersen), quienes expusieron las principales novedades para la liquidación del ejercicio 99, y las consultas  mas relevantes  aparecidas durante el último año. Se estudiaron igualmente las modificaciones normativas que afectaron a la liquidación del ejercicio 2000.

MODIFICACIONES LEGALES
Tres son las normas que en 1998, con efecto para la liquidación del 99, modifican la Ley 43/95 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). En diciembre de 1998 apareció la Ley 40/98 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su Disposición Final Segunda modifica diversos artículos de la LIS. Además, como es habitual cada año, la Ley de Presupuestos Generales del Estado y la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (leyes 49/98 y 50/98 respectivamente) introdujeron los cambios habituales (actualización de tablas, etc.) además de otras modificaciones.
Las principales novedades son:

En la Base Imponible
• Coeficiente de corrección monetaria (Art. 15.11 LIS)
Este artículo ha sido reformado en dos aspectos. 
Por una parte la ley 40/98 restringe la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria a la transmisión de bienes inmuebles. Con la redacción original la corrección monetaria era aplicable en la transmisión de cualquier elemento de inmovilizado, material o inmaterial.
Por otra parte, la ley 49/98 aprueba la tabla de coeficientes aplicables en el 99 y establece el procedimiento para aplicar estos coeficientes en la transmisión de aquellos inmuebles acogidos a la actualización de balances del RD-Ley 7/1996. En estos activos, los coeficientes de corrección monetaria se aplicarán sobre los valores originales de adquisición y amortización. El ajuste negativo resultante se minorará por el importe de la actualización.

• Amortización Acelerada ERD (Art. 127 LIS)
La ley 50/98 transforma, para las Empresas de Reducida Dimensión, el beneficio fiscal de exención por reinversión en un diferimiento por reinversión. de forma que los "elementos del inmovilizado material en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas". Para poder aplicar este incentivo, la empresa deberá cumplir los requisitos para ser considerada ERD en el momento de producirse la reinversión, que deberá realizarse según las condiciones generales del A 21.1 LIS.

• Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores (Titulo VIII, Capitulo VIII LIS)
Dentro de  este régimen especial se producen algunas puntualizaciones.
La ley 50/98 añade un nuevo supuesto de escisión, articulo 97.2.c) LIS consistente en la segregación por una entidad de una parte de su patrimonio social constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en las mismas.
Esta misma ley modifica el concepto de rama de actividad (artículo 97.4 LIS), entendiéndose por esta "el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma...". La redacción original definía por rama de actividad "el conjunto de elementos patrimoniales que constituya una unidad económica autónoma...". La diferencia radica en que el conjunto de elementos transmitidos no necesariamente deben formar una unidad económica autónoma en la sociedad transmitente, sino que será suficiente con que sean susceptibles de serlo en la entidad adquirente.
Por último la Ley 40/98 da una nueva redacción al apartado 2º del articulo 102 LIS referente a la tributación de los socios en las operaciones de este régimen especial. Los valores recibidos por el socio en virtud de estas operaciones "se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados... y conservaran la fecha de adquisición de los entregados ". Con esta nueva redacción se plasma en la ley una postura ampliamente defendida en diferentes consultas por la Administración.

• Compensación de Bases Imponibles Negativas (Art. 23 LIS)
En este campo se produce una de las principales reformas aparecidas en el año 1998. La ley 40/98 extiende el periodo de compensación de bases imponibles negativas de siete a diez años. También se establece que las bases negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar al inicio del periodo en que sea de aplicación la ley del IRPF, alargarán su plazo de compensación hasta diez años. Así, la base imponible negativa del ejercicio 1991 ya no podrá compensarse por haber caducado su periodo de compensación en 1998. Sin embargo, la base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 1992 podrá compensarse hasta el ejercicio 2002 inclusive.
Para las entidades de nueva creación, el plazo de compensación se computa "a partir del periodo impositivo cuya renta sea positiva". La anterior redacción difería el computo del plazo hasta el ejercicio en que la entidad tuviera una base imponible positiva. Pero dado que el Art. 10.1 LIS define la base imponible como "la renta del ejercicio minorada por las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", esta redacción permitía un gran retardo en el inicio del computo del plazo de compensación.
Otra novedad importante es la introducida por la Ley 40/98 respecto a la obligación por parte del sujeto pasivo de "acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron". Hasta el pasado ejercicio, la única obligación de conservar la contabilidad y guardar la  documentación la establecía el plazo de prescripción de la potestad de la Agencia Tributaria de comprobar dicha documentación, que en la actualidad es de cuatro años. El hecho de tener la obligación de conservar la contabilidad hasta diez años (o más en las entidades de nueva creación) no faculta a la Agencia Tributaria a su comprobación transcurrido este plazo, pero si que puede dificultar la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios de los cuales muchas empresas ya no conserven la contabilidad por haber transcurrido más de cuatro años desde su liquidación.

En las deducciones
• Deducción por doble imposición interna (Art. 28 LIS)
La ley 40/98 modifica de nuevo este complejo artículo, modificando la última redacción dada por la Ley 10/1996.
El artículo 28.1 establece una deducción general del "50% de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios computados entre las rentas del sujeto pasivo". Esta deducción puede ser del 100% (Art. 28.2) "cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiese tenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya". La anterior redacción de este apartado exigía que "los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades participadas, directa o indirectamente en, al menos, un 5 por 100, siempre que dicha participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya". Esta redacción suscitaba controversia respecto de la deducción del 100% cuando, participando una entidad en más del 5% durante el año anterior, se adquirían nuevas participaciones en el transcurso de ese año. La nueva redacción clarifica que lo que se debe mantener es el porcentaje de participación y no las participaciones en sí (es posible comprar o vender titulos siempre que no se rebase el porcentaje de participación mínimo).
Otra modificación introducida por la Ley 40/98 afecta al apartado 4.e) del artículo 28, referente a la no aplicación de la deducción por doble imposición interna cuando "la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación". La novedad introducida en este articulo es la posibilidad otorgada al sujeto pasivo de probar que "un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del IS (Art. 28.4 e) a')) o del IRPF ((Art. 28.4 e) b'))." La prueba, y consecuentemente la deducción, pueden ser parciales. En el caso de demostrar la integración en el IRPF, la deducción no podrá ser superior al resultado de aplicar al dividendo o participación en beneficios, el tipo del 20% (tipo de gravamen para incrementos de patrimonio generados en más de dos años).

• Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos
La ley 40/98 introduce una deducción por el incremento de la plantilla de trabajadores minusválidos por tiempo indefinido y a jornada completa. Esta deducción era aprobada cada año por Real Decreto. La ley 40/98 la ha integrado definitivamente en la LIS. 

En los pagos fraccionados
Según el artículo 38 LIS, existen dos modalidades de pago fraccionado. Por defecto, se toma como base para los pagos fraccionados la cuota íntegra del último periodo impositivo minorada por deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta. Pero la ley permite al sujeto pasivo optar, mediante declaración censal, a una segunda modalidad en la que la base para el cálculo de los pagos fraccionados es la base imponible del periodo que se está declarando. Hasta el ejercicio 1998, esta opción vinculaba para cada periodo impositivo, debiéndose optar de nuevo cada año. La ley 40/98 establece que, a partir del ejercicio 1999 la opción expresada en declaración censal vinculará "respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y los siguientes, en tanto no se renuncie a la misma mediante una nueva declaración censal".
 

PRINCIPALES CONSULTAS
Durante el seminario también se expusieron algunas de las consultas a la DGT aparecidas en 1999. Las principales materias tratadas fueron:

• Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero (Titulo VIII. Capitulo XIII): 
En los contratos de leasing es práctica habitual la inclusión de una cuota cero, en el momento inicial, destinada íntegramente a la recuperación del coste del bien y generalmente superior a la parte destinada anualmente a la recuperación del bien durante al menos los primeros años de vigencia del contrato. En consulta de 29 de Julio se cuestionaba si esta cuota incumplía el requisito del articulo 128.3 LIS, que exige para la aplicación del régimen especial de leasing que "el importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del bien deberán permanecer constantes o tener carácter creciente a lo largo del periodo contractual". Para cumplir este requisito, la DGT permite la distribución de esta cuota cero entre "las cuotas a satisfacer, de forma que se mantenga el carácter constante o creciente de la parte de recuperación del bien". En el momento inicial, esta cuota cero no será fiscalmente deducible. La DGT recomienda incluir en el contrato de leasing la forma en que esta cuota se distribuirá a efectos fiscales. 
 Otra práctica habitual en los contratos de leasing es que durante los primeros años sólo se satisfaga carga financiera. En estos casos, en aplicación del régimen especial del leasing, sólo será deducible esta carga financiera, por lo que corresponderá realizar un ajuste positivo por la cuantía de la amortización practicada contablemente, según se determina la DGT en consulta 478/99 de 9 de Abril.
Respecto a las mejoras realizadas en un local adquirido por leasing la DGT determina en consulta de 18 de Febrero que "el importe de las mismas se amortizará durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil del elemento patrimonial". 

• Provisiones (A. 12.2 LIS)
La consulta 1399/99 de 27 de Julio plantea el caso de una entidad que, tras dotar una provisión por insolvencias procede con posterioridad a la aplicación de las mismas por considerar que difícilmente recuperará el crédito. Sin embargo, cuando realiza este último asiento, aún no ha transcurrido un año desde el vencimiento de la obligación. Contablemente, no tendrá ingreso ni gasto. El tratamiento fiscal, según determina la DGT, será distinto. "La deducibilidad de la dotación no se ve alterada porque el consultante dé de baja contablemente el crédito provisionado". Corresponderá la realización de un ajuste extracontable positivo por el importe de la dotación.

• Muestrarios
Una entidad plantea el tratamiento fiscal de los muestrarios que llevan los vendedores cuando la gama de productos tiene una vigencia mayor a 12 meses. En consulta de 27 de Julio la DGT determina que, dado que el "destino último es la venta", "deberán calificarse como existencia, y no como inmovilizado material".

• Reformas en local arrendado
La consulta 1326-99 de 22 de Julio acepta la valoración contable de los gastos de acondicionamiento realizados en el local de un tercero, de forma que estos serán gastos del ejercicio, con excepción de los realizados antes de iniciar o reanudar la actividad, que recibirán el tratamiento de gastos de primer establecimiento.

• Diferimiento por reinversión (A 21 LIS)
El articulo 21 LIS prevé el beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios. El apartado tres de este articulo, desarrollado en el artículo 34 RIS, prevé dos métodos de integración de la renta no integrada en el ejercicio de generación, "por partes iguales...en los siete años siguientes al cierre del periodo en que venció el plazo de reinversión o, tratándose de bienes amortizables, en los periodos impositivos en que se amorticen los elementos patrimoniales en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". En la consulta 1385/99 de 27 de Julio se plantea el caso de que la reinversión se materialice en un local, que constituye un único bien a efectos registrales pero dos elementos distintos a efectos contables, terreno y construcción. Cuando la reinversión se materializa en terrenos, no amortizables, es obligatoria la aplicación del primer método de integración. La entidad plantea si es compatible la aplicación de los dos métodos a un sólo bien, aplicando para el terreno el primer método y para la construcción el segundo. La DGT determina que ambos métodos son compatibles.
Otra cuestión planteada es la posible aplicación de este beneficio fiscal a la inversión en la compra de un solar de la cuantía recibida en concepto de indemnización por extinción de derechos arrendaticios a causa de una expropiación. La DGT determina que si es posible aplicar este beneficio, al considerar en la consulta 223/99 de 24 de Febrero que los derechos arrendaticios pueden ser considerados parte del inmovilizado inmaterial aunque, por aplicación de la norma de valoración quinta del PGC, no aparezcan en el balance. Por tanto, el cobro de una indemnización por extinción de derechos arrendaticios puede equipararse a la "renta obtenida de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales de inmovilizado, material o inmaterial...", presupuesto del articulo 21 para la aplicación del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios.

NOVEDADES 2000
Por último, los ponentes del seminario adelantaron algunas de las novedades introducidas por la Ley 54/99 de Presupuestos y  Ley 55/99 de Acompañamiento con efecto a partir del ejercicio 2000, con el fin de facilitar la planificación fiscal de este ejercicio. Las principales novedades serán:

Imputación temporal del beneficio procedente de la inversión en seguros de vida de los que la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate y, además, asuma el riesgo de inversión. Esta definición corresponde a los denominados Unit-Link. A partir de 2000, la integración de los beneficios producidos por los Unit-Link se realizará siguiendo el principio del devengo, integrándose en la Base Imponible la diferencia del valor liquidatorio cada ejercicio, excepto si cubre compromisos por pensiones. (A 19.10)

Conclusión del periodo impositivo por transformación de la forma jurídica de la empresa y su tipo de gravamen. La ley 55/99 añade dos nuevos supuestos de conclusión del periodo impositivo (A. 24 c) y d) LIS). El artículo 24 c) determina la finalización del periodo impositivo "cuando se produzca la transformación jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción al IS de la entidad resultante". Por otra parte el artículo 24d) determina la conclusión del periodo impositivo "cuando se produzca la transformación jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o su inclusión en un régimen especial". Hasta 1999, los dos únicos supuestos de conclusión anticipada del período impositivo eran la "extinción de la sociedad" o "un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero". En los casos c) y d), no se cierra la contabilidad. Deberá aportarse un balance del día anterior a la transformación y se calculará el impuesto como si la sociedad se hubiera extinguido.

Modificación de la deducción por I+D e incorporación de una nueva deducción por innovación tecnológica. (A 33 LIS).

Nueva deducción por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente (A 35.4 LIS). Está pendiente de desarrollo reglamentario.

A partir del primer trimestre de 2000, las sociedades transparentes estarán obligadas a realizar pagos fraccionados (A 38 LIS).