Debido a la problematica contable y fiscal que para el empresario y/o profesional suponen las subvenciones tras el texto establecido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, aplicable desde el 1-1-1998, se expone, a continuación, su tratamiento contable, con especial incidencia en su tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este artículo se enmarca en los contenidos del area del IVA del Master en Tributación, impartida por Juan José Enríquez, economista asesor fiscal. 

Comentario contable 
El Plan establece que las subvenciones de capital se imputarán paulatinamente al resultado del ejercicio, y las de explotación, al del ejercicio mismo en que se devenguen.
La percepción de una subvención de capital se registra:
 
(57) Tesorería                                 a    (130/131) Subvenciones de capital

y si se refleja simplemente en su devengo, siendo oficial la subvención, se contabilizará:

(4708) Hacienda Pública, deudor       a  (130) Subvenciones oficiales de capital
            por subvenciones concedidas

En cambio, la percepción de una subvención corriente o a la explotación se refleja contablemente:

(57) Tesorería                                  a (74) Subvenciones a la explotación 

Subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto
Se considerarán vinculadas directamente al precio las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA. 
Tratamiento en la prorrata:
No se incluyen nunca en el cálculo de la prorrata. Se considerará que integran la base imponible del impuesto cuando estén directamente vinculadas al precio de operaciones sujetas.

Subvenciones de explotación o subvenciones corrientes
Subvenciones concedidas por la Administración Pública (subvenciones oficiales a la explotación) o por empresa o particulares (otras subvenciones a la explotación) con el objeto de asegurar a la empresa una rentabilidad mínima, cubrir gastos corrientes o compensar déficits de explotación, excluidas en este caso las realizadas por los socios o por empresas del grupo.
Tratamiento en la prorrata:
Se incluirán en el denominador de la prorrata del ejercicio en que se perciban efectivamente, al 100%. Si se perciben de forma fraccionada, se incluirá en el denominador la parte de subvención que efectivamente se perciba en cada ejercicio.

Subvenciones de capital
Subvenciones concedidas por la administración Pública (si son oficiales) o concedidas por empresas o particulares, para el establecimiento o estructura fija de la empresa, adquirir bienes de inversión, cuando no sean reintegrables. Estas subvenciones pueden ser genéricas, cuando no se refieren a ningún bien determinado, o específicas, cuando se conceden para determinados bienes, ya sean identificados o una categoría de bienes.
Las subvenciones de capital hacen referencia directa a valores del activo. Normalmente, se vinculan a elementos financiados en parte por las mismas, serían subvenciones específicas, representando su imputación paulatina a los ingresos una minoración de los gastos reflejados por amortización de los correspondientes elementos, aunque esta concepción quiebra, en virtud de lo establecido en la Norma de Valoración 20ª, en el sentido de que si se trata de activos no depreciables, la imputación de la subvención no tendrá lugar hasta que se produzca la enajenación o baja en inventario de tales activos.
Según el P.G.C. Norma de Valoración 20ª: “las subvenciones de capital de cualquier clase se valorarán por el importe concedido cuando tengan carácter de no reintegrables. A estos efectos serán no reintegrables aquellas en las que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento.
Las recibidas con carácter de no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones.
En el caso de los activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.”
Tratamiento en la prorrata:
Subvenciones de capital genéricas que no financian activos gravados u operaciones no sujetas
Se incluirán en el denominador de la prorrata en el momento en que se perciban, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. Si se percibe de forma fraccionada, cada fracción se imputará en el ejercicio en el que se perciba o por quintas partes.

Subvenciones de capital específicas que financian activos gravados u operaciones sujetas y no exentas
No se incluyen en la prorrata. Minoran directamente el I.V.A. de esas adquisiciones de forma proporcional a la cuantía de la subvención, es decir, reducen de forma proporcional exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
- Si se percibe la subvención antes de adquirir el bien, en el momento de deducirse el IVA del bien se limita el derecho de forma proporcional a la cuantía de la subvención.
- Si se percibe después de adquirir el bien existen dos opciones: la limitación del derecho a la deducción se retrotrae al ejercicio en el que se adquirió el bien, rectificando mediante una declaración complementaria de dicho ejercicio el IVA deducido o, rectificando el IVA deducido en la declaración del período en el que se percibe la subvención.
 

Ejemplo:
Una empresa dedicada al transporte en autobús por la Comunidad Valenciana desde 1998, fecha de su creación, recibe diversas subvenciones de la Generalitat Valenciana:
- Realiza una inversión en la compra de autobuses durante 1998 de 20.000.000 de pesetas, recibiendo una subvención de 5.000.000 de pesetas.
- Realiza una inversión en terrenos para la construcción de garajes también durante 1998 de 15.000.000 de pesetas, recibiendo una subvención de 3.000.000 de pesetas.
- Recibe una subvención de 50 pesetas por billete si supera una facturación de 30.000.000 de pesetas.
- Genera 10 puestos de trabajo por lo que recibe una subvención por creación de empleo de 2.000.000 de pesetas.
En 1998 la empresa factura 40.000.000 de pesetas, soportando un IVA de 3.600.000 de pesetas. Y emite 5.000 billetes con derecho a subvención.
En 1999 la empresa factura 55.000.000 de pesetas, soportando un IVA de 6.000.000 de pesetas. Emite 5.500 billetes con derecho a subvención.
La subvención de 50 pesetas por billete es una subvención vinculada directamente al precio de las operaciones sujetas por lo que no se incluye en el cálculo de la prorrata y se considera que integra la base imponible del impuesto.
La subvención para la compra de autobuses es una subvención de capital específica que financia activos gravados, por lo tanto, minora directamente el IVA de esa adquisición de forma proporcional a la cuantía de la subvención:

IVA soportado: 20.000.000 * 16% = 3.200.000 pesetas.
IVA deducible 3.200.000 * 75% = 2.400.000 pesetas.

La subvención recibida para la adquisición de los terrenos es una subvención de capital genérica que no financia activos gravados y que se incluye en el denominador de la prorrata de 1998 ya que es el año en el que se percibe, pudiéndose imputar por quintas partes en este ejercicio y en los cuatro siguientes.
La subvención recibida por creación de empleo es una subvención corriente con el objeto de cubrir gastos corrientes de la empresa, incluyéndose en el denominador de la prorrata tal y como se percibe.
 
Prorrata del año 98 =                       40.000.000 + 5.000*50                               = 94%.
                            40.000.000 + 1/5 * 3.000.000 + 2.000.000 + 5.000*50

IVA devengado: 40.250.000 * 16% = 6.440.000 pesetas.
IVA deducible:                                   (5.640.000) pesetas.

                              - por operaciones corrientes: 3.600.000 * 94% = 3.384.000 pesetas.
                              - por bienes de inversión:      2.400.000 * 94% = 2.256.000 pesetas.
 

Prorrata del año 99 =           55.000.000 + 5.500*50                        = 99%.
                            55.000.000 + 1/5 * 3.000.000 + 5.500*50

IVA devengado:                                         55.275.000 * 16% = 8.844.000 pesetas.
IVA deducible por operaciones corrientes: 6.000.000 * 99% = (5.940.000) pesetas.
 

Efecto de las subvenciones en el régimen simplificado
Siguiendo el esquema de liquidación, la percepción de subvenciones no afectará a las cuotas soportadas por operaciones corrientes, es decir, el IVA soportado real más el 1% sobre la cuota repercutida por operaciones corrientes según módulos.
Únicamente afectarán las subvenciones recibidas de capital específicas en el IVA soportado en activos fijos adquiridos por la empresa.

Efectos de las subvenciones aprobadas o concedidas abtes del 1 de enero de 1998
La imputación temporal de la subvención se hace de acuerdo a su percepción, no en función de su aprobación efectiva. No obstante la Ley 66/1997 estableció una medida transitoria consistente en que las subvenciones acumuladas antes de 1998 no se tomaban en consideración a los efectos del Impuesto. Esta medida ha sido suprimida por la Disposición Derogatoria 2ª de la Ley 55/1999.
Por último, y siguiendo con medidas transitorias, resaltar que la Ley 50/1998 estableció que las cuotas soportadas antes de 1998 por la adquisición de bienes de inversión no ven afectados su deducibilidad (ni directamente ni por prorrata) por la percepción de subvenciones con posterioridad.

Colegiada nº 6.585