La contabilidad
de costes hace referencia, a diferencia de la contabilidad financiera,
al ámbito interno de la empresa, al proceso técnico-económico
de transformación de materiales en productos o servicios. La contabilidad
de costes analiza el movimiento interno de valores debido a la actividad
productiva con el objeto de analizar los resultados de explotación,
determinar el coste de producción y valorar los activos derivados
del proceso productivo.
Al hacer referencia la contabilidad
de costes al ciclo interno de la empresa, la subjetividad aparece. (El
ciclo externo, la contabilidad financiera, es totalmente objetivo, está
regulado). Cuando hay subjetividad, son demasiadas las cosas que hay que
suponer, de ahí las diferentes teorías y modelos de costes
surgidos desde principios del siglo XX.
Vamos a comparar dos modelos
de cálculo de costes:
· El sistema
tradicional, usado mayoritariamente por las empresas que utilizan modelos
de costes.
· El sistema
de costes ABC, muy conocido en EE.UU., no tanto en España, y que
empieza a ser implantado por algunas grandes empresas.
Vamos a ver primero la estructura
por separado de cada modelo y cómo se llega a la formación
del coste de un producto para finalmente ver las similitudes y diferencias.
SISTEMA DE COSTES TRADICIONAL
El sistema de costes tradicional
surge y se desarrolla en un entorno empresarial en el que la competencia
es moderada y el ciclo de negocio bastante estable y caracterizado por
una producción intensiva en mano de obra y con poco desarrollo tecnológico
lo que implica un uso limitado de maquinaria. Estamos hablando de un período
que se extendería desde principios de siglo hasta aproximadamente
1960.
El objetivo del sistema
de costes tradicional, al igual que el de cualquier otro sistema de costes,
es calcular y establecer el coste de los productos a través del
escandallo: Análisis de los componentes, tanto unidades de material
como actividades y tareas, que forman parte de cada producto. Se establece
para cada producto tanto las unidades físicas de los distintos componentes
que lo integran como su valoración económica.
Analizando cualquier producto
vemos que para su fabricación son necesarios unos medios productivos,
tanto humanos como técnicos, que podríamos agrupar en:
1. Investigación
y desarrollo del producto: supone el diseño del producto, la compra
y selección de muestras, la aprobación del prototipo, planos
y escandallos previsionales.
2. Aprovisionamiento:
comprendería la compra y la logística de los materiales que
van a formar parte del producto, así como su recepción, inspección
y conteo, elaboración y proceso de partes de entrada y transporte
interno hasta su almacenamiento.
3. Fabricación:
supone la llegada del pedido a producción, preparación de
órdenes de trabajo, comprobación de materiales necesarios
más el proceso productivo en sí, con sus distintas fases,
hasta la consecución del producto terminado.
4. Comercialización:
supone la gestión comercial, la distribución de los productos
y el servicio al cliente.
El sistema de costes tradicional,
a la hora de confeccionar el escandallo, imputa a cada producto el coste
de los componentes directos y reparte o imputa los costes indirectos al
producto en función de la unidad de obra elegida. Históricamente
las unidades de obra utilizadas han sido la hora de mano de obra directa
y la hora maquina, aunque pueden utilizarse otros criterios más
coherentes dependiendo de las características de cada proceso productivo.
El sistema tradicional carga
todos los costes que se considera deben formar parte del producto en función
de la unidad o unidades de obra seleccionadas y el resultado se imputa
a cada producto en función de las unidades de obra consumidas.
SISTEMA DE COSTES
ABC
A partir de la década
de los 60, el entorno empresarial se vuelve progresivamente cambiante.
Los buenos resultados económicos de las empresas animan a otros
competidores a entrar en escena. El ciclo de negocio continúa siendo
estable aunque con más competencia. A su vez el proceso productivo
empieza a tecnificarse, empieza a haber equilibrio entre el uso de mano
de obra y de maquinaria.
Es éste un proceso
que se inicia lentamente en los 60 pero cuya tendencia va evolucionando
muy rápidamente por lo que, ya en la década de los 80, nos
encontramos con una competencia fortísima, un ciclo de negocio muy
corto y un proceso productivo con preponderancia de una maquinaria muy
sofisticada tecnológicamente.
En este nuevo entorno empresarial
los sistemas de costes tradicionales empiezan a ser considerados insuficientes.
El criterio de imputación mayoritariamente utilizado, la mano de
obra directa, empieza a no ser un buen criterio ya que, la nueva producción
utiliza cada vez menos al trabajador directo. Empiezan a surgir teorías
alternativas para obtener la valoración de los productos, teorías
que indiquen qué actividades son las que crean valor para los clientes
y la forma de trasladar los consumos de estas actividades al coste de los
productos obtenidos.
Así es como en 1985
surge el primer ABC (coste basado en las actividades) del que después
se derivó el ABM (Activity based management), modelo de gestión
basado en el ABC pero que pretende algo más que la correcta valoración
de los productos.
Los defensores del sistema
ABC tratan de superar la arbitraria distribución de costes indirectos
que, según ellos, hace el sistema de costes tradicional.
Ellos, analizan la formación
de la cadena de valor a través de la especificación y agrupación
de actividades (tareas que añaden valor al proceso productivo),
cuyos costes son trasladados al coste de los productos y servicios en función
de unos criterios adecuados (coste-transmisores). Los costes de las actividades
son los recursos económicos consumidos por las mismas. Estas actividades
son necesarias para la implantación, fabricación y comercialización
de los productivos y servicios demandados por los clientes
Coste de los factores
Coste de actividades
Coste de productos
El ABC establecería
las siguientes etapas para la imputación de costes indirectos (costes
indirectos serían todos, incluida la mano de obra a excepción
de los materiales directos y de aquellas actividades productivas subcontratadas
en el exterior):
1º.- Desarrollo del
modelo económico. ¿Qué cuenta de resultados queremos?
¿Qué información ha de proporcionarnos?.
2º.- Identificación
de las actividades sobre las que descansa el modelo económico y
su localización en las distintas áreas de gestión.
El número de actividades a considerar dependerá tanto de
las características de la empresa como del nivel de análisis
que deseemos incorporar al modelo económico.
3º.- Identificación
de actividades con y sin valor añadido para el cliente. Las
actividades con valor añadido generalmente residirán en los
centros de responsabilidad de aprovisionamiento, fabricación y el
área de investigación y desarrollo. El coste de las actividades
sin valor añadido no se imputará al coste del producto.
4º.- Elección
de la unidad de actividad idónea para cada actividad. La unidad
de actividad es la unidad de medida de la actividad.
5º.- Identificación
de los conceptos de costes de los factores consumidos por cada actividad.
(Asignación de las cuentas de gastos del grupo 6 a cada actividad
teniendo en cuenta que hay partidas de gastos que quedan asignadas a las
direcciones de departamento y que no se imputarán al coste del producto).
6º.- Determinación
del valor de cada unidad de actividad con el fin de poder vincular el coste
de las actividades a las unidades de producto mediante la asignación
del número de unidades de actividad por unidad de producto.
7º.- Elaboración
de los escandallos: Análisis de los componentes, tanto unidades
de material como actividades, que forman parte de cada producto. Se establece
para cada producto tanto las unidades de los distintos componentes que
lo integran como su valoración económica.
Como vemos, en el sistema
de costes ABC los productos demandan actividades y éstas consumen
recursos por lo que el modelo, centra su análisis en la identificación
de las actividades relevantes para el cliente y busca la forma de valorarlas
económicamente.
DIFERENCIAS Y SIMILITUDES
La explicación aquí
dada sobre los dos sistemas de costes, el tradicional y el basado en las
actividades, ha sido breve y sencilla porque no es el propósito
de este artículo el explicar cómo trabajan los mismos; pese
a ello, la observación tanto teórica como práctica
de ambos sistemas nos permiten comprobar que el sistema ABC, posterior
en el tiempo es técnicamente más depurado.
La conclusión
sería que el sistema de costes ABC es un paso adelante en
la evolución del sistema de costes tradicional y que como cualquier
paso evolutivo supone mejoras. La principal mejora sería el descubrimiento
de las actividades que convierten cualquier coste indirecto respecto a
un producto en directo con respecto a una actividad y por derivación
al producto. Ahora ya no seleccionamos una o dos unidades de obra, sino
múltiples unidades de actividad, por lo tanto no estaríamos
hablando de sistemas distintos, sino en todo caso de la utilización
de distintos métodos dentro del mismo sistema.
(*) Colegiada nº
4.751 |
