La campaña
de liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1999, supone
la aplicación por primera vez de la nueva normativa nacida con la
Ley 40/1998 de 9 de Diciembre y desarrollada por el reglamento del impuesto
y diversas normas más recientes. El contenido de este artículo
se enmarca en las sesiones del Seminario del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio que tuvo
lugar los primeros días de mayo, y que fue impartido por Vicente
Payá Algarra, Inspector de Hacienda del Estado.
La nueva Ley ha introducido
cambios en aspectos tan importantes como la estructura de liquidación
del impuesto, y la calificación de determinados conceptos de renta
y su forma de cálculo; es el caso de las prestaciones derivadas
de contratos de seguro o la transmisión de activos financieros con
rendimiento explícito, así como, la aplicación del
sistema de retenciones a rentas que, por definición, escapaban del
mismo, como el caso de las transmisiones de participaciones en instituciones
de inversión colectiva para las que, aun manteniendo su naturaleza
de ganancia o perdida patrimonial, ahora se exige la retención en
la transmisión.
Conceptúa al
contribuyente del impuesto como aquel residente en territorio nacional,
regulando la tributación de las rentas obtenidas por sujetos no
residentes, por primera vez en una norma independiente que es la
Ley 41/1998 de 9 de Diciembre, La residencia viene determinada por la permanencia
de mas de 183 días en territorio nacional, computando las ausencias,
salvo acreditación del sujeto pasivo de residir en otro país
con certificado de residencia extranjero. Cuando el sujeto pasivo traslade
su residencia a un “paraíso fiscal” durante el periodo impositivo
en que cambia la residencia y los cuatro años siguientes, tributará
como sujeto residente en territorio nacional. Además de determinar
la residencia en territorio nacional, tiene gran trascendencia delimitar
adecuadamente, en qué comunidad autónoma tiene su residencia
el sujeto pasivo. Es el artículo 59 de la Ley el que establece
cúal es la Comunidad Autónoma de residencia en orden sucesivo
preferente:
1. - Permanencia de mayor
periodo de tiempo. Se presume que es donde tiene la vivienda habitual.
2. - Donde tiene el principal
centro de interés.
3. - Ultima residencia declarada
a efectos del IRPF.
Este mismo artículo
tiene normas de cierre respecto a la no-efectividad de cambios de residencia,
presumiéndose que el cambio pretende principalmente conseguir menor
tributación, cuando se den determinadas circunstancias.
No obstante, el cambio más
importante cabe enmarcarlo en la gestión del impuesto que supondrá
en términos generales, que a todos los contribuyentes exclusivamente
con rentas de trabajo por debajo de 3.500.000 ptas. (mismo límite
para declaraciones individuales y conjuntas) se les exime de la obligación
de declarar, regulando a continuación la posibilidad que tiene tal
contribuyente de presentar un modelo de comunicación con el fin
de obtener la devolución de las cantidades retenidas o ingresadas
a cuenta.
PRINCIPALES NOVEDADES
Con la normativa antigua
se gravaba la renta total del individuo articulando deducciones a nivel
de cuota para recoger las circunstancias personales y familiares concretas
de cada contribuyente. Con la nueva Ley se habla de “mínimos personales
y familiares” y se aplica a reducir la base imponible.
El objeto de gravamen
con la nueva reglamentación es la RENTA DISPONIBLE que la
define como la resultante después de cubrir las necesidades básicas
del contribuyente y de los miembros que dependen de él. Esto se
articula a través de mínimos familiares, personales (definidos
en el art. 40 de la Ley)): con carácter general el mínimo
personal será de 550.000 ptas. anuales, y dependiendo de la edad
y del grado de minusvalía del contribuyente podrá ser de
650.000 ptas. anuales si el contribuyente tiene una edad superior a 65
años; 850.000 ptas. anuales cuando sea discapacitado y acredite
un grado de minusvalía igual o superior al 33 % e inferior al 65%
o 1.150.000 ptas. anuales cuando el grado de minusvalía sea igual
o superior al 65%. Los mínimos familiares por ascendientes y descendientes
que dependan y convivan con el contribuyente: 100.000 ptas. anuales por
cada ascendiente mayor de sesenta y cinco años que dependa y conviva
con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores al mínimo
interprofesional incluidas las exentas. ; Por cada descendiente soltero
menor de 25 años que conviva con el contribuyente y no tenga rentas
superiores a 1 millón de pesetas 200.000 ptas. anuales por el primero
y segundo y 300.000 ptas. anuales por el tercero y siguientes. Además
de estas cantidades hay unos incrementos de 25.000 ptas. o 50.000 ptas.
anuales si el descendiente es de edad entre 3 y 16 años, o menor
de 3 años. (sustituye a la deducción por gastos de custodia
de hijos de la reglamentación anterior).
Por cada una de los ascendientes
o descendientes cualquiera que sea su edad, que no tengan rentas
anuales superiores a 1.000.000 de pesetas, que sean discapacitados
y acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior
al 65% además de las anteriores, si proceden, 300.000 ptas. anuales.
Esta cuantía será de 600.000 ptas. anuales cuando el grado
de minusvalía acreditado sea igual o superior al 65%. (a efectos
de las deducciones familiares se asimilarán a los descendientes
aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela
y acogimiento. Hay que tener muy en cuenta que no procederá
la aplicación de los mínimos familiares cuando las personas
que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este
impuesto o la comunicación prevista en el articulo 81 de la Ley
(modelo 104).
La determinación
de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta
se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha
del devengo del impuesto (31 de diciembre)
Otra de las novedades
importantes del nuevo impuesto es la desaparición de la escala de
tributación conjunta. En la TRIBUTACION FAMILIAR, regulada
en los artículos 68,69 y 70 de la Ley, las especialidades quedan
reducidas únicamente a un incremento en algunos límites o
derechos de deducción, aplicando por lo demás la normativa
general:
La ley distingue dos
modalidades de unidad familiar:
1. - La integrada por los
cónyuges no separados legalmente y si los hubiera los hijos menores
o incapacitados, salvo los que vivan independientes con el consentimiento
de los padres.
2. - La formada por el padre
o madre y todos los hijos que convivan con uno u otro. Esta modalidad es
de aplicación en los casos de separación legal o cuando no
haya un vinculo matrimonial.
Los miembros de la
unidad familiar serán los que cumplan los requisitos a 31 de diciembre
de cada año, salvo en el caso de fallecimiento de algún miembro
de la unidad familiar, en que se podrá optar por la tributación
conjunta, incluyendo las rentas del fallecido.
Normas especiales
aplicables para la TRIBUTACION CONJUNTA:
- Límite aplicable
en las reducciones por planes de pensiones y mutualidades de previsión
social: se computará individualmente por cada partícipe o
mutualista integrado en la unidad familiar.
- Cuando la unidad la componen
ambos cónyuges, a efectos de la reducción del mínimo
personal se tendrán en cuenta las circunstancias de cada uno, partiendo
de un mínimo de 1.100.000 ptas. (550.000 por cada uno)
- Cuando la unidad familiar
sea el padre o madre y todos los hijos que convivan, el mínimo personal
a deducir es:
En general 900.000 (frente a 550.000 en declaración individual)
Si el sujeto pasivo tiene mas de 65 años 1.000.000 ptas. (frente
a 650.000 en declaración individual).
Si tiene minusvalías entre el 33% y 65 %, 1.200.000 ptas.
(frente a 850.000 en declaración individual)
Si tiene minusvalías de más de 65%, 1.500.000 ptas. (frente
a 1.150.000 en declaración individual).
Se ha de destacar que el
mínimo personal incrementado podrá aplicarse al padre y madre
separados legalmente, o cuando no haya vínculo matrimonial, que
no convivan y tengan repartidos a los hijos, pudiendo incluso ser compatible
con la aplicación separada de la escala de gravamen si hay anualidades
por alimentos.
En el caso de divorcio
el mínimo personal por descendiente corresponderá al cónyuge
que tenga la guardia y custodia a 31 de diciembre.
La convivencia en
el caso de ascendientes viene determinada por la permanencia durante más
de seis meses al año.
Hay también
algunas deducciones que con la norma anterior se articulaban a nivel de
cuota y ahora se incorporan a la base imponible como es el impuesto municipal
de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en las
transmisiones que pasa a ser menor valor de transmisión.
En la TRIBUTACION DE
LA VIVIENDA: la vivienda habitual ya no tiene un rendimiento imputado,
para el resto de inmuebles urbanos el rendimiento imputado es el mismo
que en la reglamentación anterior, dependiendo de sí su valor
catastral está revisado o no, no es gasto deducible el IBI en viviendas
no arrendadas, desaparece la deducción en la base de los intereses
de los préstamos para compra de vivienda, pasando estos a formar
parte de la base de la deducción de la cuota por adquisición
de vivienda habitual.
LA IRREGULARIDAD EN
LOS RENDIMIENTOS viene marcada por el plazo de generación superior
a dos años, o por haberlos obtenido de forma notoriamente irregular
en el tiempo, (supuestos estos últimos contemplados de forma tasada
en el Reglamento), desaparece el concepto de rendimiento regular e irregular.
Todos se suman sin distinción.
No obstante, en cada
rendimiento irregular se habrá aplicado un porcentaje reductor,
es decir, todos los rendimientos, previamente a ser integrados y compensados,
habrán sido homogeneizados en su caso a través de coeficientes
reductores que la Ley determina para cada rendimiento irregular.
El régimen de
TRANSPARENCIA FISCAL se trata en el capítulo de imputación
de
rentas, se definen algunos conceptos nuevos como son: el tipo medio efectivo
en IRPF, tributación efectiva del Impuesto sobre Sociedades, el
tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades y la tributación efectiva
en el IRPF, conceptos todos estos que permiten establecer una deducción
máxima en cuanto a las procedentes de Sociedades transparentes en
los términos expuestos el apartado c del artículo 65 de la
Ley.
En cuanto a las GANANCIAS
Y PERDIDAS PATRIMONIALES destaca
como novedad lo siguiente:
1. - Desaparecen los coeficientes
actualizadores de valores de adquisición de los elementos que se
transmiten. Unicamente se mantienen en el caso de bienes inmuebles.
2. - Las rentas obtenidas
en la transmisión de elementos afectos a una actividad económica,
se califican como ganancia o perdida de patrimonio, salen de la esfera
de la actividad económica
3. - Las percepciones consecuencia
de contratos de seguro de vida suscritos por el contribuyente, se califican
como rendimiento del trabajo personal o de capital mobiliario, nunca como
ganancia o perdida de patrimonio.
4. - Las rentas obtenidas
en la transmisión, reembolso amortización, canje o conversión
de cualquier clase de activos representativos de la captación y
utilización de capitales ajenos, se califican en la nueva normativa
como rendimiento de capital mobiliario.
5. - Las rentas obtenidas
por la transmisión de participaciones en instituciones de inversión
colectiva quedan sometidas a retención.
6. - Desaparece el mínimo
exento de 500.000 ptas.
7. - No genera ganancia
o perdida de patrimonio las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones
a las que se refiere el punto 6 del artículo 20 de la Ley 29/ 1987
de ISD, (negocios familiares en forma individual o societaria) transmitidos
a favor del cónyuge o descendientes.
8. - No son pérdidas
patrimoniales: las derivadas de transmisiones de elementos readquiridos
dentro del año siguiente, las derivadas de valores cotizados si
se adquieren otros homogéneos en el plazo de dos meses, antes o
tras la enajenación, las derivadas de valores no cotizados si se
adquieren otros homogéneos en el plazo de 1 año anterior
o posterior.
9. - En reducciones de capital:
minora el valor de adquisición hasta su anulación (criterio
FIFO), el exceso cuando se produce devolución de aportación,
es ganancia patrimonial (antes era rendimiento de capital mobiliario)
10. - La constitución
de usufructo es rendimiento de capital mobiliario. La transmisión
de este por el titular es ganancia o pérdida de patrimonio.
ESTRUCTURA DE LIQUIDACION
DEL IMPUESTO
La nueva Ley define
un esquema de liquidación que gira en torno a dos grandes magnitudes,
la parte general y la parte especial de la base imponible:
La parte general de
la base imponible, a su vez, esta formada por dos grupos de rentas:
1. - Formado por la totalidad
de los rendimientos (trabajo personal, capital mobiliario e inmobiliario,
actividades económicas) y las rentas imputadas estas últimas
la Ley las define en los artículos 71 a 79 dentro del título
“Regímenes especiales”.
2. - Formado por el conjunto
de pérdidas y ganancias generadas por elementos patrimoniales cuya
permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo sea de 2 o menos años.
La parte especial de
la base imponible está constituida por el saldo positivo que resulte
de integrar y compensar las ganancias y pérdidas patrimoniales que
se pongan de manifiesto al transmitir elementos patrimoniales adquiridos
con más de dos años de antelación a la fecha de la
transmisión.
Una vez aplicados los
mínimos personales y familiares y las reducciones que la Ley establece
tenemos una base liquidable general a la que se le aplicará la escala
de gravamen general y la escala de gravamen autonómica y una
base liquidable especial a la que se le aplica un tipo impositivo fijo,
que es el 20% (17% por la parte estatal y 3% el complementario autonómico).
Esto supone que no contribuyen a aumentar la progresividad del impuesto.
Ya hemos obtenido la cuota integra, a la que deberemos aplicar las
deducciones por: inversión en vivienda habitual; deducciones en
actividades económicas (son las contenidas en el Impuesto de Sociedades
que son de aplicación a los contribuyentes que ejerzan actividades
económicas con los mismos porcentajes y límites establecidos
en aquel impuesto); deducción por donativos; deducción por
rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y deducción por inversiones
y gastos realizados en bienes de interés cultural. A la cuota liquida
resultante (que nunca puede ser negativa) se le deducen las retenciones,
ingresos a cuenta y pagos fraccionados, cuotas satisfechas por sociedades
en régimen de transparencia fiscal y deducción por doble
imposición, con lo que obtenemos la cuota diferencial.
