El objetivo de la auditoría del área fiscal es verificar que la situación fiscal de la sociedad es correcta, comprobando que todos los activos y pasivos fiscales estén contabilizados, los primeros en base al principio de prudencia, y los segundos determinando la posible existencia de contingencias, fiscales o legales, no registradas a la fecha del examen de los estados financieros. Así mismo habrá que comprobar que la memoria contiene todas las menciones que la legislación fiscal requiere que aparezcan en la memoria. El contenido de este artículo se enmarca en lo expuesto en el Seminario Problemática del Area de Impuestos impartido recientemente por Montserrat Vega, economista auditor de cuentas y colaboradora del departamento de Formación del Registro de Economistas Auditores (REA).

EL AREA DE IMPUESTOS

¿Cómo tiene el auditor que acometer el trabajo para en su informe dar una opinión sobre el Area Fiscal y de la Seguridad Social?

Se entiende por contingencia fiscal cualquier hecho, condición o conjunto de circunstancia posibles que, caso de materializarse en un hecho real, normalmente por la operación futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la situación inicial, puedan tener una incidencia significativa en el patrimonio empresarial.

El problema al definir de esta forma la contingencia fiscal es saber en base a qué cantidad hallamos la cifra significativa.

El trabajo del área fiscal debe planearse desde el principio de la auditoría y plantear cada área de trabajo en relación con el área fiscal, a modo de ejemplo, cuando creemos la hoja de trabajo de inmovilizado deberíamos plantear la hoja de trabajo de las amortizaciones contables con el espacio y con los datos para realizar las amortizaciones fiscales y sus correspondientes impuestos anticipados o diferidos.

Todo el trabajo tiene que quedar reflejado en los papeles de trabajo, dada la creciente responsabilidad de los auditores, cuando realicemos un trabajo, éste debe quedar patente en nuestros papeles.

1) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Lo primero será comprobar que el porcentaje de retención aplicado a los trabajadores y profesionales es el correcto.

Tomaremos una muestra de nóminas y haremos la pertinente comprobación (también que las nóminas de la muestra seleccionada están correctamente reflejadas en el 190). Comprobaremos que los 110 / 111 están presentados, pagados y sellados y finalmente comprobaremos que la suma de los 11x coinciden con el resumen anual (190). Comprobaremos que las retribuciones del 190 coinciden con la cuenta 640.

El punto más importante en esta área es cómo realizamos la toma de la muestra de salarios. Lo habitual es tomar una muestra de salarios de cada subpoblación (por categoría, por departamento, por área geográfica, ...). Nos apoyaremos totalmente en la prueba de nóminas.

Dado que las empresas suelen contabilizar los salarios en especie por la naturaleza del gasto en sí y no en la cuenta de gastos de personal, el punto más conflictivo en esta área es la comprobación de las retribuciones en especie. Una vez más debemos apoyarnos en otras áreas de la auditoría para poder sacar adelante este punto. Nos basaremos principalmente en el área de gasto. Deberemos preguntarnos y preguntar el por qué del gasto que estamos comprobando, por ejemplo si encontramos un alquiler de vivienda en la C/ Tal, nº 8, pta 26 hay que ver si es retribución en especie. Lo mismo con vehículos, viajes, regalos....

2) Organismos de la Seguridad Social:

Lo primero que deberemos realizar para completar esta área es la prueba de nóminas, es decir:
a)   Que los trabajadores están incluidos en el TC y lo están de forma correcta. 
b) Que los gastos de nóminas y de S.S. a cargo de la empresa son razonables respecto del año anterior (640 y 642).
c) Verificar las altas y bajas de trabajadores para corroborar  las variaciones del tipo medio del punto anterior.

Para la prueba elegiremos un mes, buscando la distorsión respecto a la media, si no hay ninguna distorsión se suele escoger el mes de septiembre.

La elección de trabajadores es delicada, ya que hay que coger una muestra cualitativa, no cuantitativa, en principio no procede un muestreo estadístico, no se trata de cantidad si no de calidad.

En base a lo que hemos constatado sobre el control interno elegiremos trabajadores/nóminas en función de:

• Tipo de remuneración (dietas, variable, fijo..) uno de cada.
• Departamento: uno de cada.
• Categoría: uno de cada.
• Tipo de contrato: uno de cada.
• Si existen varias ubicaciones geográficas multiplicaremos los anteriores por cada ubicación. 

Este muestreo se puede realizar siempre y cuando el control interno de la empresa sea rutinario, si no lo fuera habría que ir a un muestreo de cantidad. Habrá que tener en cuenta los hechos que rompan la rutina, como el cambio de asesoría, baja o cambio del responsable del departamento de recursos humanos, etc.

Por supuesto hay que comprobar que todos los TC´s están presentados y pagados en plazo, que el saldo que existe en el balance a final del periodo se corresponde con la última liquidación del ejercicio, hay que verificar si la Compañía ha obtenido subvenciones a la contratación indefinida para su inclusión como ingreso y tener en cuenta el compromiso de mantenimiento de plantilla durante tres años como mínimo.

3) El Impuesto sobre el Valor Añadido:

Es la penúltima área a revisar en la auditoría, pues como veremos se debe basar en todas las áreas de la auditoría.

Lo primero será obtener copias de las declaraciones presentadas pro la Sociedad durante el ejercicio y comprobaremos:

a) Que el periodo de liquidación es el correcto y que las declaraciones se han presentado y liquidado en plazo.
b) Que el saldo deudor o acreedor existente en el balance al final del periodo corresponde con la última declaración del ejercicio.
c) Que la Sociedad ha presentado la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
d) Que la Sociedad lleva los libros registro de facturas emitidas, recibidas y de bienes de inversión, así como el libro de determinadas operaciones intracomunitarias.
e) Así mismo comprobaremos que las bases liquidadas en cada periodo se adecuan a la actividad estacional de la empresa.

Dividiremos la comprobación del área del IVA en dos, 1) IVA repercutido y 2) IVA soportado.

Para el área de IVA repercutido deberemos tener buena parte del trabajo realizado durante las pruebas sobre los controles del sistema de ventas.

a) Realizar una descripción de todas las operaciones que lleva a cabo la sociedad y el tipo de gravamen que se aplica en cada una de ellas.
b) Si la Sociedad realiza entregas y adquisiciones intracomunitarias, comprobar que se realiza correctamente el mecanismo de la autorepercusión.
c) Verificar que las facturas contienen la información que se exige: Número, y en su caso serie. Denominación social, CIF y domicilio de la sociedad y del cliente. Descripción de la operación y contraprestación total. Tipo correcto y cuota de IVA, lugar y fecha de emisión.
d) Verificar que la Sociedad emite las autofacturas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con todos los datos e información del apartado c) y están incluidas en el libro registro de facturas emitidas.
e) Para las facturas negativas o notas de abono, comprobar que se hace referencia a la factura rectificada.
f) Que los tipos de IVA repercutidos son correctos.
g) Conciliaremos las bases imponibles declaradas por la Sociedad durante el ejercicio con las ventas registradas y con los libros registro de IVA repercutido, así como las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias.

Área de IVA soportado:

Está área deberá realizarla una persona que controle todas las hojas de trabajo, ya que es más delicada que el área de IVA repercutido ya pues se basa en todo el trabajo anteriormente realizado.

a) Comprobar que el IVA soportado deducible se refleja en el libro registro de facturas recibidas al final de cada uno de los periodos de liquidación coincide con el saldo de la cuenta H.P., IVA soportado y con la cifra que se refleja en la declaración-liquidación correspondiente.
b) Asegurarse de que la Sociedad no ha consignado como deducibles en el libro-registro de facturas recibidas ni en las declaraciones correspondientes, importes que no son deducibles según la Ley del Impuesto, como por ejemplo los gastos que sean considerados como retribución en especie.
c) Que el importe que figura en cada declaración como IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias de bienes coincide con el consignado como IVA repercutido en adquisiciones intracomunitarias de bienes, y verificar que están consignadas las autofacturas en los  libros registro correspondientes.
d) Comprobar que en la adquisición de bienes de inversión que parte de su precio ha sido sufragado mediante subvención, se ha aplicado correctamente la regla de prorrata para el citado elemento.

4) El Impuesto sobre Sociedades:

Llegamos ahora a la última parte de la auditoría de impuesto, y prácticamente a la última parte de la auditoría, pues se basa en todas las demás áreas.

Deberemos verificar que se han realizado correctamente la calificación de diferencias permanentes y diferencias temporales en todas las formas que las podemos encontrar, es decir, por ejemplo:
 
 

CUADRO 1	Diferencia Permanente	Diferencia Temporal
Ingreso contable NO fiscal	Subvención europea por arranque de viñedos	Diferimiento  por reinversión
Ingreso fiscal NO contable	Permuta de terrenos	Permuta de bien amortizado
Gasto contable NO fiscal	Multas, liberalidades	Provisión insolvencias amortizaciones...
Gasto fiscal NO contable	Ajuste monetario en  venta de inmuebles	Libertad, amortización leasing...

Este cuadro lo deberíamos ir montando a medida que se va auditando la empresa, en cada área.

Las principales divergencias entre criterios contables y fiscales las encontramos en:
1) Amortización del inmovilizado inmaterial. Como arrendamientos financieros, Fondos de Comercio, Marcas y derechos de traspaso, Otro inmovilizado inmaterial sin fecha fija de extinción.
2) Amortización del inmovilizado material.
3) Provisión por insolvencias.
4) Provisión por depreciación de cartera de valores.
5) Dotación a otras provisiones, en especial de Responsabilidades, Reparaciones extraordinarias, Garantías, Gastos accesorios por devoluciones de ventas, Planes y Fondos de Pensiones o fondos internos.
6) Criterios de imputación temporal:

• Si la compañía utiliza criterios distintos al devengo, analizar los mismos y comprobar que existe aprobación de los mismos por la Administración.
• Si existen operaciones a plazo o con precio aplazado, indicar el criterio de imputación fiscal que sigue la compañía al cobro. 

7) Incrementos de patrimonio, verificar el tratamiento de la corrección monetaria y el diferimiento por reinverisón.
8) Identificar la existencia de gastos que tengan la consideración de no deducibles, en particular: la retribución de fondos propios, el gasto por el Impuesto sobre sociedades,., los donativos y liberalidades, las multas y sanciones penales o administrativas, recargos, etc. 
9) Operaciones vinculadas.
10) Deberemos así mismo, comprobar que se han realizado los pagos fraccionados.

La hoja de trabajo para la conciliación entre el Resultado contable y la Base Imponible del Impuesto y su correspondiente asiento contable será:
 
 

CUADRO 2	Liquidación Impuesto		Cálculo gasto devengado	Asiento
	Beneficio contable A.I.		Beneficio contable A.I.
+/-	Diferencias permanentes	+/-	Diferencias permanentes
+/-	Diferencias temporales			4740 D (*) 4780 H (*)
=	Base Imponible Previa		Beneficio contable ajustado
-	Compensación B.I. negativas			4745 H (**)
=	Base Imponible
.X	Aplicación tipo impositivo	.X	Aplicación tipo impositivo
=	Cuota Integra	=	Cuota Contable
-	Deducciones y Bonificaciones	-	Deducciones y Bonificaciones
=	Cuota efectiva	=	Gasto por impuesto	6300 D
-	Pagos a cta. Y retenciones			4730 H
=	Cuota ejercicio			4752 H

(*) Multiplicado por el tipo impositivo. Está indicado el movimiento cuando aparecen estas diferencias, cuando disminuyen o desaparezcan el movimiento será en contrario.
(**) Multiplicado por el tipo impositivo. Se ha indicado el carácter del movimiento, cuando se compensan. Cuando nace el derecho, el movimiento será el contrario.

Importante para la verificación del área del Impuesto sobre Sociedades son las siguientes Resoluciones y Consultas evacuadas por el ICAC:
 

• Resolución ICAC de 9 de octubre de 1997.
• Consulta nº 9 publicada en el BOICAC nº 5, de mayo de 1991 (transparencia fiscal).
• Consulta nº 1 publicada en el BOICAC nº 27, de noviembre de 1996 (fondo de comercio)
• Consulta nº 1 publicada en el BOICAC nº 29, de marzo de 1997 (actas de inspección y reversión de impuesto anticipado no contabilizado)
• Consulta nº 8 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997 (créditos por bases imponibles negativas no contabilizados)
• Consulta nº 1 publicada en el BOICAC nº 33, de marzo de 1998 (cuantificación del impuesto devengado en empresas de reducida dimensión)
• Consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 35, de octubre de 1998 (deducciones de cuota generadas no aplicadas fiscalmente)
• Consulta nº 3 publicada en el BOICAC nº 41, de marzo de 2000 (efecto impositivo en aportaciones no dinerarias consistentes en acciones)
• Consulta nº 3 publicada en el BOICAC nº 42, de junio de 2000 (inversión en Canarias)

EL INFORME FISCAL:

El informe fiscal se divide en 4 secciones principales:

1) Alcance del trabajo:

Esta sección debe exponer los documentos e informaciones obtenidas y examinadas así como las entrevistas mantenidas con responsables de la empresa. En este apartado deben indicarse igualmente otras características del trabajo efectuado: si éste se ha desarrollado en las oficinas del clientes, el motivo que ha suscitado la revisión fiscal (auditoria anual o de compra, balance de fusión, etc), y finalmente, los criterios de materialidad aplicados, esto es, el límite cuantitativo a partir del cual los pasivos y contingencias fiscales podrían dar lugar a una cualificación del informe por los auditores. En resumen , el alcance del trabajo indica la profundidad con la que el mismo ha sido realizado y si ha existido algún tipo de restricción de la información o datos solicitados. Asimismo la responsabilidad del profesional que efectúe la revisión estará directamente relacionada con el alcance del trabajo.

2) Comentarios de la Revisión y Cálculo de Pasivos y Contingencias:

2.1. Comentarios generales:

 Deben comprender una descripción general de las características de la empresa y, en concreto:
- Antecedentes y actividad de la empresa
- Operaciones especiales realizadas durante el ejercicio. Política fisca.
- Inspecciones en curso o en años anteriores.
- Recursos (tributarios o no) de importancia que estén en trámite.
- Años abiertos a inspección.

2.2. Comentarios específicos:

Los comentarios deben de reflejar una descripción más detallada del trabajo realizado, distribuida por impuesto y por apartados en su caso, describiendo temas u operaciones concretas que puedan afectar a la situación fiscal de la empresa.

Cada uno de los comentarios realizados deben de concluir sobre la existencia o no de pasivos o contingencias, aunque también pueden existir otros comentarios meramente informativos.

 2.3. Pasivos y contingencias:

Los pasivos y contingencias se irán reflejando en cada uno de los comentarios en los que proceda, debiéndose asimismo exponer someramente el cálculo (incluyendo sanciones) que ha dado origen a su determinación.

Por último, es preciso que se cuantifiquen todas las contingencias o pasivos. En el caso de que ello no fuera posible, como en las operaciones vinculadas, u otros casos similares habrá que reflejar claramente si ello supondrá un riesgo importante o no para la Sociedad. Dada la subjetividad existente en la aplicación de sanciones, se ha convenido que para el cálculo de pasivos y contingencias únicamente se tendrán en cuenta las sanciones (mínimas) cuando nos encontremos con hechos constitutivos de infracciones graves. En cuanto a los intereses de demora también se ha convenido no incluirlos en el citado cálculo. No obstante, dentro del concepto de sanción se puede incluir el recargo de demora.

 3) Resumen de pasivos y contingencias:

En cada informe fiscal deberán reflejarse las contingencias y pasivos fiscales no contabilizados valorando si son remotos o próximos. En principio se puede entender que si no se indica lo contrario tendrán el carácter de próximos.

En cuanto a la valoración del riesgo se han convenido los siguientes varemos:
CIERTA: En caso de recurso lo más probable es que prevalezca el argumento de la inspección.
PROBABLE: En caso de recurso las posibilidades son 50 – 50.
REMOTA: En caso de recurso lo más probable es que prevalezca el argumento de la compañía.

Para valorar este riesgo no debe tenerse en cuenta la mayor o menor probabilidad de que sea detectado por la inspección.

Conviene indicar si la compañía tiene dotadas provisiones que cubran parcial o totalmente los riesgos detectados.

Los resúmenes de pasivos y contingencias se deberán actualizar en la medida en que se vayan realizando inspecciones, cerrando ejercicios por prescripción etc...

4) Conclusión:

Se ha convenido que la conclusión standard del informe podría tener el siguiente texto: 

 “En base al trabajo realizado y excepto por los pasivos y contingencias anteriormente reseñados y, los que pudieran haber sido detectados en caso de no haber existido las limitaciones al alcance mencionadas en el apartado 1, entendemos que la situación fiscal de la compañía está correctamente reflejada, en sus estados financieros a 31 de diciembre de 200x.”

Cuando se aprecie un pasivo o contingencia que pueda ser constitutivo de delito fiscal o monetario deberá reflejarse tal circunstancia, asimismo en la conclusión.

 En los casos en los que se den situaciones especiales o de difícil diagnóstico, las conclusiones deben ser claras, es decir, tratando de evitar ambigüedades o generalidades.

 Por último, es preciso mencionar que el departamento de auditoría decide a la vista de las anteriores conclusiones si éstas se mencionan en la opinión, se reflejan como nota a los estados financieros o bien se propone ajustes o reclasificaciones. 
 
 
 

Colegiada nº. 4.315